新个人所得税法下全年工资、薪金所得纳税筹划研究

cfoteam · 发表于 2013-11-15 11:11:23

新修改的《中华人民共和国个人所得税法》自2011年9月1日起施行。针对个税法的变化，我们应如何进行合理合法的纳税筹划，以便使全年工资、薪金发得科学一些，尽可能地为每个职工降低税负，在为单位节约资金的同时达到合理的避税目的，实现职工和单位双赢的效果呢？

一、工资、薪金个人所得税主要税收政策解读

（一）基本规定

根据新《中华人民共和国个人所得税法》规定，在我国负有个人所得税纳税义务的个人取得的工资、薪金所得，应缴纳个人所得税，适用税率为3%至45%的七级超额累进税率，具体如表1所示。

表1：个人所得税税率表、全年一次性奖金发放税率表

级数	全月应纳税所得额（含税级距）	全年一次性奖金发放区间（含税级距）	税率%	速算扣除数
1	（1，1500]	（1，18000]	3	0
2	（1500，4500]	（18000，54000]	10	105
3	（4500，9000]	（54000，108000]	20	555
4	（9000，35000]	（108000，420000]	25	1005
5	（35000，55000]	（420000，660000]	30	2755
6	（55000，80000]	（660000，960000]	35	5505
7	（80000，+∞]	（960000，+∞]	45	13505

注：表1中全月应纳税所得额是指依照个人所得税法的规定，以每月收入额减除费用3500元以及附加减除费用后的余额。
工资、薪金个人所得税计算公式如下：工资、薪金个人所得税应纳税额=（月工资、薪金额－基本养老保险费－失业保险费－住房公积金－费用扣除额）×适用税率－速算扣除数

（二）全年一次性资金个人所得税政策解读

1．全年一次性奖金的含义

按照2005年1月1日起实施的《国家税务总局关于调整个人取得全年一次性奖金等计算征收个人所得税方法问题的通知》（国税发[2005]9号）规定，全年一次性奖金是指行政机关、企事业单位等扣缴义务人根据其全年经济效益和对雇员全年工作业绩的综合考核情况，向雇员发放的一次性奖金。上述一次性奖金也包括年终加薪、实行年薪制和绩效工资办法的单位根据考核情况兑现的年薪和绩效工资。雇员取得除全年一次性奖金以外的其他各种名目的奖金，如半年奖、季度奖、加班奖、先进奖、考勤奖等，一律与当月工资、薪金收入合并，按税法规定缴纳个人所得税。

2．全年一次性奖金的征收办法

根据《国家税务总局关于调整个人取得全年一次性奖金等计算征收个人所得税方法问题的通知》（国税发[2005]9号）规定，纳税人取得全年一次性奖金，单独作为一个月工资、薪金所得计算纳税，并按以下计税办法，由扣缴义务人发放时代扣代缴：

（1）先将雇员当月内取得的全年一次性奖金，除以12个月，按其商数适用税率和速算扣除数。

如果在发放年终一次性奖金的当月，雇员当月工资薪金所得低于简洁规定的费用扣除额，应将全年一次性奖金减除“雇员当月工资薪金所得与费用扣除额的差额”后的余额，按上述办法确定全年一次性奖金的适用税率和速算扣除数。

（2）将雇员个人当月内取得的全年一次性奖金，按本条第（1）项确定的适用税率和速算扣除数计算征税，计算公式如下：

1）如果雇员当月工资薪金所得高于（或等于）税法规定的费用扣除额的，适用公式为：

应纳税额=雇员当月取得全年一次性奖金×适用税率－速算扣除数

2）如果雇员当月工资薪金所得低于税法规定的费用扣除额的，适用公式为：

应纳税额=（雇员当月取得全年一次性奖金－雇员当月工资薪金所得与费用扣除额的差额）×适用税率－速算一除数

该通知还特别强调：在一个纳税年度内，对每一个纳税人，该计税办法史允许采用一次。

为了方便计算，将新个税政策下的个人所得税率表与全年一次性奖金发放税率表合并成表1。

二、全年工资、薪金所得的纳税筹划问题提出

（一）月薪和全年一次性奖金的合理组合

当前，越来越多的企事业单位开始实行年薪制，在全年工资、薪金所得总额一定的情况下，月薪和全年一次性奖金二者是此消彼长的关系。如果月薪偏高，会使月薪适用较高的税率真，推动将月薪转化为全年一次性奖金适用具有优惠性质的低税率的机会，加重个人的所得税负担；相反，如果全年一次性奖金过高，会使奖金转化为月薪适用低税率的机会，也会增加个人的所得税负担。因此，合理安排全年工资、薪金所得在月薪与全年一次性奖金之间的分配比例，就显得尤其重要。那么，单位空间应该在平时发放多少月薪，为年底预留多少全年一次性奖金，才能使职工享受最优纳税的好处呢？

（二）全年一次性奖金的“无效区间”及各级段的实际税率

假设职工全年一次性奖金的应纳税所得额为X（假定职工为居民纳税人，且月薪超过免征额），税后所得为Y，则有下列计算公式：

Y=X－（X×税率－速算扣除数）=X×（1－税率）+速算扣除数

结合超额累进税率表（表1），可以进一步细化为：

由此可知：Y是X的分段线性函数，其中，斜率分别为0.97、0.90、0.80、0.75、0.70、0.65和0.55，而截距分别为0、105、555、1005、2755、5505和13505。以函数图像说明税后所得Y与全年一次性奖金X的关系如图1所示。

由图1可以看出，当全年一次性奖金金额达到A点（18000元）时，税后所得达到3%税级段的极大值。此后，奖金金额再略微增加，税率就陡增至10%，致使税额大幅度增加，税后所得陡降；但随着奖金金额的继续增加，税后所得会逐渐回升，当全年一次性奖金金额达到B点时，税后所得又蛭了税率为3%时税后所得的极大值，奖金收入超过点时就又恢复了正常。同理，当全年一次性奖金金额达到C点（54000元）时，税后所得达到105税级段的极大值。此后，奖金金额再略微增加，税率陡增至20%，至使税额大幅度增加，税后所得陡降；但随着奖金金额的继续增加，税后所得又逐渐回升，当全年一次性奖金金额达到D点时，税后所得又蛭了税率为10%时税后所得的极大值，奖金收入超过D点时就又恢复了正常。如此情景，反复出现。

之所以会出现全年一次性奖金金额增加而税后所得反而减少的情景，其原因为：根据个人所得税法规定，工资、薪金适用七级超额累进税率，即工资、薪金实际负担的税率为3%-45%，以函数图像说明月工资、薪金税后所得Y与月应纳税所得额X的关系如图2所示；而按国税发[2005]9呈文规定，全年一次性奖金允许除以12后确定适应税率，因此可视同12个月的应税所得。但是，这仅仅是找和谐，在计算全年一次性奖金的个人所得税时，速算扣除数却只能使用一次，这就意味着这12个月的应税所得中只有1个采有了超额累进税率，与超额累进税率税相比，少减了11个月的速算扣除数。实质上采用的不是超额累进税率，而是更接近于全额累进税率的征收方法。全额累进税率的特点是：各级距临界点附扣，税率和税负会跳跃式上升。这样就导致边际税率超过了100%，从而造成税负增长速度大于收入增长速度，产生“多发不如少发”的不合理现象，形成了全年一次性奖金的发放“无效区间”。

下面，我们以A、B点为例来计算全年一次性奖金的无效区间。我们设B点的全年一次性奖金金额为X，由于B点跟A点的税后所得是一样的，则根据前述Y与X的分段函数关系可得如下方程：0.97×18000=0.90X+105。求得X=19283.33元，这样就得到了第一个无效区间。以同样的方法，我们可以求得如表2所示所有的全年一次性奖金“无效区间”。

表2：全年一次性奖金发放“无效区间”情况表

级数

奖金发放区间
（含税级距）

税率%

速算扣除数

无效区间

1

（1，18000]

3

0

2

（18000，54000]

10

105

（18000，19283.33]

3

（54000，108000]

20

555

（54000，60187.50]

4

（108000，420000]

25

1005

（108000，114600.00]

5

（420000，660000]

30

2755

（420000，447500.00]

6

（660000，960000]

35

5505

（660000，706538.46]

7

（960000，+∞]

45

13505

（960000，1120000]

我们已经知道在全年一次性奖金的无效区间，全年一次性奖金的边际税率超过了100%。那么无效区间之外的各率又是如何呢？进一步分析可知：由于全年一次性奖金在计税时实质上并未采用工资、薪金所适用的七级超额累进税率，全年一次性奖金在每一级段承担的实际税率，与其在计算个人所得税时所适用的税率并不一致（第1级段除外）。例如，在全年一次性奖金第3级段中，假设以18000为起点有一个资金增加额X，该增加额对应的增量税率=[(1800+X)]×10%－105－(18000×3%－0)]/X=1155/X+10%。对该增量税率求极限即可得到全年一次性奖金在级段中的实际税率：当增加额X无穷小时，即全年一次性奖金无限逼近该级段下限18000时，此时增量税率也即实际税率为正无穷大；当增加额X为36000时，即全年一次性奖金达到该级段最大值54000时，实际税率为13.21%。至此，不难得出全年一次性奖金在级段中的实际税率将由正无穷大逐渐减小至13.21%，这与在计算个人所得税时所适用的税率10%是完全不一致的。另外，若令该增量税率（1155/X+10%）等于20%，可以求出增量X=11550，即全年一次性奖金为29550时，其实际各率为205。因此，全年一次性奖金在级段可以细分为两个子税级段，其实际税率分别为。同理可计算出如表3所示的全年一次性奖金在各税级段的实际（边际）税率。

综上分析，全年一次性奖金的个人所得税计算采用奖金除以12确定适用税率的办法，表面上使得纳税人的税收负担较轻，但事实上其导致边际税负极不合理，使全年一次性奖金的发放有了较大的纳税筹划空间。

三、全年工资、薪金所得的纳税筹划思路

为简化起见，本文设定如下的纳税筹划假设前提：①个人的全年工资、薪金所得是可预测的，至少可以预测收入在某一区间；②个人的工资、薪金所得可以通过月薪和全年一次性奖金两种方式获得，并且两种报酬的比例可以根据节税的需要作出安排；③个人的工资、薪金所得中不包括基本养老保险费、基本医疗保险费、失业保险费和住房公积金等免税项目；④当月薪发放与全年一次性奖金发放税负相同时，由于奖金是年终考核性质，发放时间比较滞后，从货币时间价值和激励职工日常工作绩效等因素考虑，选择按月薪发放。

我们假定某职工全年工资、薪金所得为Y。该职工全年应纳个人所得税等于12个月份的月薪应纳税之和加上全年一次性奖金应纳税金额。如果我们发放给该职工的全年一次性奖金为A，那么在Y一定情况下，则该职工12个月份的月薪之和为Y－A。在七级超额累进税率下，我们会发现在该职工全年一次性奖金A一定的情况下，该职工平时每月的月薪均为（Y－A）/12时，12个月份的月薪应纳税之和最小。那么，如何对全年工资、薪金所得在月薪与全年一次性奖金二者之间进行组合，才能使全年应纳个人所得税的总和最小呢？对此筹划的基本思路是：将全年月薪所得和一次性奖金作为一个整体，既要考虑每月工资的税率，又要考虑全年一次性奖金的税率，科学调整月薪与一次性奖金的比例。将职工全年工资、薪金所得的发放视为一个无从到有、由少到多的一个逐步增量发放的过程，以每一增量实际负担的税率（见表3）由低到高的顺序为原则，来考虑该增量额的发放，进而得出税负最低的全年工资、薪金所得发放方案。

表3：全年一次性奖金实际税率表

工资级段（含税级距）	月应纳税所得额（含税级距）	一次性奖金（含税级距）	税率%	速算扣除数	一次性奖金实际税率（%）
（1，3500]	0	0	0	0	0
（3500，5000]	（1，1500]	（1，18000]	3	0	3
（5000，8000]	（1500，4500]	（18000，29550]	10	105	（+∞，20]
（5000，8000]	（1500，4500]	（29550，54000]	10	105	（20，13.21]
（8000，12500]	（4500，9000]	（54000，103500]	20	555	（+∞，30]
（8000，12500]	（4500，9000]	（103500，108000]	20	555	（30，26.17]
（12500，38500]	（9000，35000]	（108000，207000]	25	1005	（+∞，30]
（12500，38500]	（9000，35000]	（207000，420000]	25	1005	（30，26.59]
（38500，58500]	（35000，55000]	（420000，548333.33]	30	2755	（+∞，45]
（38500，58500]	（35000，55000]	（548333.33，660000]	30	2755	（45，38.02]
（58500，83500]	（55000，80000]	（660000，960000]	35	5505	（+∞，45.08]
（83500，+∞]	（80000，+∞]	（960000，+∞]	45	13505	（+∞，45]

例如，某职工年工资、薪金所得为125000元，那如何根据上述纳税筹划思路安排其月薪与全年一次性奖金的发放金额以使其个税最少呢？若该收入至至130000元，又该如何安排？首先，我们考虑零税率增量的发放。此时，应安排发放的增量总额为42000元，即月薪3500元，不发全年一次性奖金，以实现零税负的效果。其次，考虑负担3%税级段的最大值5000元，全年一次性奖金由0元增至3%税级段的最大值18000元，其安排发放增量总额为36000元（1500×12+18000）。至此，累计发放增量总额为78000元。第三，考虑负担10%税率增量的发放。月薪由5000元增至8000元，由于根据表3，全年一次性奖金奖在18000元基础上增加任一增量，其实际商品率均大于10%，因此，不考虑全年一次性奖金增量的发放，即全年一次性奖金保持不变。在此阶段，安排发放增量总额为36000元（3000×12+0）。至此，累计发放增量总额为114000元。第四，考虑13.21%或20%税率增量的发放。在安排年工资、薪金所得为125000元的发放时，此时还需考虑的剩余增量为125000－114000=11000元，此增量计入月薪，其实际税率20%，而计入全年一次性奖金，其实际税率大于20%，因此，该增量应计入月薪，即月薪由8000元增至8916.67元（8000+11000/12）。因此，此时个人所得税税负最低的发放方案为每月月薪8916.67元，全年一次性奖金18000元。

如果安排发放的年工资、薪金所得增至130000元，此时还需考虑的剩余增量则为13000－114000=16000元，此增量发放在月工资，其实际税率20%，而发放在全年一次性奖金，其实际各率则小于20%。因此，该增量应发放在全年一次性奖金，即全年一次性奖金由18000元增至34000元（18000+16000）。因此，最优发放方案为每月月薪8000元，全年一次性奖金34000元。为了能帮助大家在实务中更好地做好纳税筹划，根据以上原理可编制出如表4所示的年工资、薪金所得最低税负分配表，单位可以参照表4直接查找个人年工资、薪金所得对应的月薪和全年一次性奖金的最佳额度组合及其各自对应的税率。

表4：全年工资、薪金所得最低税负分配表（含税级距）

级数

年工资、薪金所得
（年薪Y）

Y=12M+A

年应纳税所得额（K）

K=D+A

年月薪应纳税所得额（D）

D=12G

月薪应纳税所得额（G）

G=D/12

月薪收入（M）

M=G+3500

月薪适用税率

全年一次性奖金（A）

全年一次性奖金适用税率

1

（0,42000]

0

（0,3500]

0

2

（42000,60000]

（0,18000]

（0.1500]

（3500,5000]

3

0

3

（60000,78000]

（18000,36000]

18000

1500

5000

3

（0,18000]

3

4

（78000,114000]

（36000,72000]

（18000,54000]

（1500,4500]

（5000,8000]

10

18000

3

5

（114000,125550]

（72000,83550]

（54000,65550]

（4500,5462.5]

（8000,8962.5]

20

1800

3

6

（125550,150000]

（83550,108000]

54000

4500

8000

10

（29440,54000]

10

7

（150000,204000]

（108000,162000]

（54000,108000]

（4500,9000]

（8000,12500]

20

54000

10

8

（204000,516000]

（162000,474000]

（106000,420000]

（5000,35000]

（12500,38500]

25

54000

10

9

（516000,565500]

（474000,523500]

（420000,469500]

（35000,39150]

（38500,42625]

30

54000

10

（565500,570000]

（523500,528000]

（415500,420000]

（34625,35000]

（38125,38500]

25

108000

20

11

（570000,669000]

（528000,627000]

（420000,519000]

（35000,43250]

（38500,46750]

30

108000

20

12

（669000,882000]

（627000,840000]

420000

35000

38500

25

（207000,420000]

25

13

（882000,1122000]

（840000,1080000]

（420000,660000]

（35000,55000]

（38500,58500]

30

420000

25

14

（1122000,1422000]

（1060000,1380000]

（660000,960000]

（55000,50000]

（56500,63500]

35

420000

25

15

（1422000,1550333.33]

（1380000,1508333.33]

（960000,1088333.33]

（80000,90694.44]

（83500,94194.44]

45

420000

25

16

（1550333.33,1662000]

（150833.33,1620000]

（848333.33,960000]

（70694.44,80000]

（74194.44,83500]

35

660000

30

17

（1662000, +∞）

（1620000, +∞）

（960000, +∞）

（80000,+∞）

（83500, +∞）

45

660000

30

四、结束语

综上所述，为科学、合理地对全年工资、薪金所得进行个人所得税纳税筹划工作，我们须特别关注以下几点：

1．对全年工资、薪金所得进行个税筹划的核心在于：将全年月薪与一次性奖金作为一个整体进行统筹考虑，科学地组合月民全年一次性奖金两者的发放金额，使全年一次性奖金除以12的税率尽量靠近适用的低税率，以降低整体税负。

2．全年一次性奖金是单位对职工一年辛苦贡献给予的奖励，包含着对优秀职工的激励，因此必须避免出现“多发比少发税后收入少”的异常现象。为此，必须规避如表2所示的全年一次性奖金的“发放无效区间”，如：、，当全年一次性奖金在以上区间时，应选择按临界点18000.00、54000.00、108000.00、42000.00发放，多余金额并入月薪按月工资发放。