管理“作业成本”

国内许多制造业公司已经认识到：作业成本管理不仅能为企业提供公平精确地产品成本核算和报价，更重要是为公司战略战术和日常经营都能提供决策支持。但对作业成本核算实施问题，还不知道怎么做才好，本文提供了国内一些生产制造企业在实施与应用作业成本管理（ABCM）项目时很多已面对的问题和值得考虑的事情等诸多经验。

一个企业的大客户，往往不是该企业收益贡献率最高的，就是收益贡献率最低的客户。

各个行业、各种类型的企业纷纷认识到降低成本是企业未来战略发展的重要方向。尤其对服务业来说，由于行业竞争激烈，必须进行大量固定资产投入，间接成本比例高，其后台服务更需要经常进行计划、管理和调整。另一方面，中国加入世界贸易组织后正逐步成为“世界工厂”，中国企业面临着日益严峻的挑战。尤其是在金融、电信等服务行业。

作业成本法（Activity-Based Costing，简称ABC） 从根本上来说是一种间接成本分配方法，它以作业为中心，根据作业对资源耗费的情况将资源的成本分配到作业中，然后根据产品和服务所耗用的作业量，最终将成本分配到产品与服务。 与传统的按照生产工时、定额工时、机器工时、直接人工费等比例分配间接成本的方法相比，采用作业成本法无疑能够提供更为精确的成本信息。

作业成本法是同作业成本管理（Activity-Based Management，简称ABM）紧密结合的，作业成本管理以作业成本法为基础，旨在减少损失与浪费，提高决策、计划、控制的科学性和有效性，促进企业管理水平的不断提高。

“作业成本法”最典型应用

作业成本管理与战略规划、预算、绩效管理报告等其它管理要素共同构成了一个完整的企业管理体系。由于作业成本法能够更加精确地对成本进行分摊，因而，能够为企业的预算制定、平衡 计分卡、财务报表提供更为准确的数据，全面支持企业的战略规划、预算编制与执行、绩效管理等。

通过对产品成本的正确核算，管理层能够得到各个产品线真正的收益率。对于收益率无法达到要求的产品线，可以考虑退出，将资源投入收益率较高的产品线，或者通过提高产品的价格、提高销量等各种措施提升产品的收益率。

传统的成本管理法通常不会区分企业为吸引、留住不同客户所耗费的成本，分析的结果一般都是大客户的收益贡献率高，小客户的收益贡献率低。其实，企业为不同客户所耗费的成本有很大的区别。有些客户交易量大，需求量平稳，对产品及服务的要求并不高，这些客户的成本很低；而有些客户交易量虽然大，但需求量波动大，对产品及服务要求苛刻，经常会有投诉，企业需要投入大量人力与物力对该类客户进行销售与服务工作，这些客户的成本就很高。实际上，通过作业成本法分析，一个企业的大客户往往不是该企业收益贡献率最高的客户就是收益贡献率最低的客户。实施了作业成本管理法之后，市场部门就能够作出相应的决策：对收益贡献率高的客户可以适当增加成本去争取、维护，对于收益贡献率低的客户可以进行适当的取舍，或是改变工作方式、降低成本，使该类客户的收益贡献率达到应有的水平。

由于进行作业成本管理需要分析每项作业服务的产品及其耗用的资源，使企业能够识别出那些高成本、无附加值的作业与高成本、有附加值的作业。对于前者，可以停止该类作业，减少资源的浪费；而对于后者，则可以进行业务流程的深入分析与重组，使作业的价值与成本相匹配。此外，通过作业成本管理，企业还能够清楚地掌握资源使用状况，更好地在企业内部调配资源及从外部获取资源。

通过实施作业成本管理企业可以获得各项主要业务的成本数据，这些客观公正的数据可以用来作为企业进行绩效管理的数据来源，从而有效地支持企业进行绩效管理。

以金融机构的作业成本管理为例，将工资这一耗费的资源进行分解。根据票据处理过程中开票时间所占的百分比，可以得出开票作业消耗的工资成本。然后根据开出的票据的资料（如为哪一类业务品种开出的票据），将工资成本最终分配到相关的业务品种，如个人活期帐户。完成所有成本的分配后，我们就可以得到个人活期帐户的真实成本情况，可以计算该金融产品的收益率用于绩效考核或是支持管理人员的决策，如根据成本情况制定收费标准。如活期帐户成本与同业水平相比偏高，企业则应采取各种措施，设法降低成本。此外，还可以将成本分配到用户，就可以得到各类用户的收益贡献水平，如活期帐户大企业用户与中小企业用户的收益贡献率，为管理层采取不同的措施提供数据支持。

系统的方法实施

作业成本管理法的推行是一项系统工程，下面是作业成本管理项目的通常步骤。我们不妨通过一个案例对实施作业成本管理的步骤作一个简单描述，提示实施过程中需要重视的环节。

第一阶段，分析需求。 B公司是一家国际性的大型金融机构。由于成本信息不明确，公司内部无法明确分配的间接费用高达2亿5千万美元，直接影响了公司的整体收益状况。为了有效地控制、降低成本，项目组决定引入以作业成本法为基础的“内部服务收费制度”，即为公司内部部门间提供的服务设定价格，使用服务的部门要向提供该服务的部门购买服务，同时以作业成本信息为依据，我们同样可以进行业务决策，如制定对外服务的价格，考核各个部门的绩效。

第二阶段，作业分析。 要建立“内部服务收费制度”，首先须将公司所有部门分为三类：

　　 1 前台部门，指那些直接与客户接触，进行业务操作的部门；
　　 2 产品直接服务部门，指提供与产品直接相关服务的部门；
     3 产品间接服务部门，指人事部、信息系统部等向其它部门提供与产品无直接关系的服务的部门。

其中第二类与第三类部门向第一类部门提供的服务即是进行内部交易的服务。在明确了哪些服务为内部交易对象以后，就需要进行作业分析，建立作业字典，对业务流程、作业与成本动因进行明确定义，将内部服务的成本分配给相关的前台部门。

第三阶段，识别与分析数据来源。 在分析了各项内部服务的成本后，作为服务提供方的部门与作为服务购买方的部门进行协商，对成本数据来源进行分析与研究，最终商定内部服务的内容与购买价格。例如，研发部认为信息系统部为其提供的内部服务成本过高，却不能产生相应的收益，因而大大减少了从信息系统部购买IT支持服务的内容，该项成本开支也大大下降。此外，前台部门还需要利用相关成本数据分析主要客户、客户群及业务品种的利润水平，并采取相关措施确保本部门的利润水平。例如，证券自营业务在扣除内部收费后利润率为负，但又无法降低内部服务收费，因而应当对自营业务流程进行调整，设法降低成本，保证一定的利润率。

第四阶段，设计作业成本模型。 根据协商结果签订内部服务协议。

第五阶段，实施作业成本模型。 即公司内部开始根据签订的内部服务协议计算各部门的成本与利润，并进行绩效考核。

实施作业成本管理过程中，另外包括三项重要的工作：

     1 项目管理
　　 2 转变促成
　　 3 知识转移

项目管理是为了保证项目能够在规定的时间内保质保量完成。转变促成是为了顺利实现人员与组织的转变。知识转移则是通过联合项目团队、培训等方式使企业能够拥有一批充分掌握作业成本管理方法的人员，在项目结束后能够继续推进作业成本管理，使企业能够真正实现持续性的提高与改进。

B公司通过“内部服务收费制度”的推行，在企业内部引入市场运作机制，增强了成本核算观念，有效地引导员工避免浪费、控制并降低成本。例如，IT技术投入与营业相关费用每年降低5000万美元，证券自营业务成本降低3000万美元。

在推行作业成本法的过程中，企业管理者应当特别重视以下几个关键成功因素：

作业成本法的实施涉及企业的方方面面，整个工作不仅与财务部门密切相关，其他职能部门和业务部门的积极参与同样是项目成功的重要保障。企业的最高管理层尤其需要给予项目有力的支持，并抓好具体的管理和协调工作。

对业务流程的深度理解和具体化是作业成本法设计和推行的基础，这一工作的客观性与科学性是作业成本法最终设计结果准确与合理的重要保障。因此，业务流程评估和细化需要有一个客观公正的团队来完成，并且应给予这个团队足够的时间与资源。

作业成本法的推行对于企业的每个员工来说都是一个全新的事物，打破了他们心中传统的成本观念与管理模式。企业领导应充分重视员工在这一转变中可能遇到的困难，通过丰富、灵活的手段促使每位员工更好地理解与运用作业成本法。

作业成本法对基础数据的要求很高，这些成本数据的收集和整理工作复杂、大量且不容有错，可以借助于信息系统的有力支持，以确保高效、准确地完成基本数据的收集和分析。

作业成本管理改变了企业的管理模式，影响面涉及企业经营管理的方方面面，包括业务流程、绩效考核、组织架构甚至是企业战略。在作业成本法的规划上应全面考虑它们之间的接口并确保在项目推动过程中各团队之间的相互合作，避免出现接口问题。