税务筹划的运作思路分析

税务筹划作为现代企业财务管理理论的新兴领域越来越受到企业的关注，如何进行有效的税务筹划成为理论界和实务界共同研究的重点。本文拟从实务运作层面对税务筹划的规则、有效实施的前提条件、需求定位、操作思路等领域进行探讨，以期抛砖引玉，促进税务筹划概念及实务操作的讨论。

　　税务筹划运作的游戏规则

　　随着市场经济的逐步发展和完善，税务筹划越来越被人们所接受，并付诸行动。开展税务筹划活动也有其一定的“游戏规则”。

　　1．筹划的合法性规则

　　税收征管法规定：“税收的开征、停征以及减税、免税、退税、补税，依照法律的规定执行；法律授权国务院规定的，依照国务院制定的行政法规的规定执行。” 而税务筹划的目的，则是通过税收法规、税收政策和税收征收程序的某些特殊规定，在国家法律、法规及政策允许的范围内，最大限度地降低或减小税负，最大可能地多获取利润或取得更大利益。例如国家为鼓励和扶持某个行业、某个项目的发展，就在一定时期、一定范围、一定时间内设置一些特定的优惠政策，企业只要按照这个政策，就可以进行具体的筹划操作和运作。也就是说，企业进行税务筹划必须在法律允许的范围内，筹划所进行的一系列操作，必须与税法精神相符。

　　无论开展什么形式的税务筹划，有一点必须明确，那就是必须正确认识筹划的范畴，划清合法与违法的界限，严格区分筹划与避税、逃税、骗税的关系，防止把合法筹划和违法筹划混为一谈，与税务筹划的初衷相悖，偏离合法筹划的轨道。当然，由于企业的情况不尽相同，加之税收政策和税务筹划的主客观条件时刻处于变化之中，因此企业在进行税务筹划时，不可能找到相同的或现成的方案，这就要求筹划者必须从实际出发，因地、因时制宜地设计具体的筹划方案，力求在法律上站得住，在操作上行得通。

　　2．筹划的程序性规则

　　税收征管法规定：“税务机关依照法律、行政法规的规定征收税款，不得违反法律、行政法规的规定开征、停征、多征、少征、提前征收、延缓征收或者摊派税款。纳税人可以依照法律、行政法规的规定书面申请减税、免税。减税、免税的申请须经法律、行政法规规定的减税免税审查批准机关审批。” 由此，任何企业的税务筹划必须遵从法定的程序，即所制定的筹划方案要获得税务机关的认可，对于一些特定的或特殊的筹划方式，应在与税务机关达成共识后方可操作；在税收运作中要向税务机关提出相应的书面申请，由税务机关进行审查审批，只有在税务机关认定合法的前提下，才能付诸具体行动。因此，任何企业在开展税务筹划时，除精研税法及相关法律规定外，必须进一步了解税务部门从另一角度的可能看法，在反复研讨的基础上作出筹划。否则，一旦税务筹划被视为偷税，就会得不偿失。

　　但在实践中，由于税务筹划具有多样性、灵活性的运作方式，加上征纳双方对一些筹划行为合法性的认定可能存在差异，不可避免地会出现一些纳税人认为合法而税务机关认为不合法的现象，并由此引发征纳双方的矛盾。解决的办法，一方面税务机关要遵从法律规定，以法律为依据，对所认为的不合法性要进行举证，避免随意否定给纳税人带来损失；另一方面纳税人要树立依法纳税思想，进行税务筹划必须有法可依，向税务机关提供合法筹划的依据和构成要件。

　　3．筹划的有效性规则

　　税收法律、法规和政策处在不断的发展变化中，尤其是目前我国处在经济发展和转轨时期，加上加入WTO后的财税政策调整，这就使得税务筹划必须面对现实，及时把握税收法律、法规和政策所发生的变化，使之更适应经济和税收工作特点，适时筹划，保证税务筹划的有效性。有效性规则主要体现在两个方面：一是针对性，即在具体筹划运作时，要针对企业不同的生产经营情况，开展有的放矢的筹划，根据不同地区、不同行业、不同部门、不同规模所实行的不尽相同的税收政策，寻找适合自身发展的切入点，制订相应的筹划方案；二是时限性，遇到具有很强的适用时限的财税政策，筹划者必须把握良机，及时筹划，投入应用。否则，事过境迁，本来合法的筹划的方案可能就失效了。如国家规定，对转制的科研机构，凡符合企业所得税纳税人条件的，自1999年至2003年底，免征企业所得税，如果过了2003年，就不能享受该政策了。

　　总之，只要企业遵循筹划的“游戏规则”，及时把握税收政策变化，不失时机地开展税务筹划活动，就一定能从中取得较好的经济效益。

　　税务筹划运作的前提条件

　　税务筹划与市场营销等策划一样，并不是在任何情况下都能够获得成功的。一般而言，至少应当具备以下几个方面的前提条件：

　　1．税收政策具有可选择性

　　税收政策的可选择性以税收政策的差别性为前提，没有差别的税收政策不可能有成功的税务筹划。具体可从以下几个层面作进一步分析：

　　（1）在国际之间，不同国家的税收政策和税收制度存在着大量的不一致，甚至根本不同，所以存在利用国别税收政策差别在国际之间开展税务筹划的可能。税务筹划在国际之间就特别流行，这是我国加入WTO后尤其值得重视的一个问题。

　　（2）在同一国家的不同地区之间，税收政策差别普遍存在。这种差别不仅在税收分级立法的国家大量存在。即便是我国这样的统一立法的国家，也在税收制度中大量存在特别区域（经济特区、高新技术开发区、保税区等）与一般区域的税收政策差别，以及在统一税法条件下地区之间由于执法差别而导致的实际上的税收政策差别。这是我国利用地区税收政策差别开展地区间税务筹划的一个较为广阔的空间。

　　（3）几乎所有的国家都实行多种税的复合税制，各税种之间由于一些立法技术上的原因，存在着在税种之间开展税务筹划的可能，即通过税务筹划实现缴纳这种税变成缴纳那种税，以减轻税负。最后，在同一个税种里，每一个税制要素（纳税人、征税对象、税目税率、计税依据、纳税环节、纳税期限、纳税地点等）的法律规定并不是单一而无弹性的，任何一个税种的税制要素，其政策均有不同程度的选择余地，存在着利用税制要素上的政策差别进行税务筹划的可能。

　　2．税务行政执法严肃公正

　　税务行政执法是否严肃公正不仅直接关系到国家的税收收入和纳税人的税收负担，而且也是影响税务筹划是否能够顺利开展的一个重要的外部条件。要做到严肃、公正执行税法，要求税法的执行机关必须站在法律的立场上行使职权，而不是单纯站在财政收入立场或者情感立场上行使职权，尤其是在税法的具体解释权赋予税务行政执法机关的我国，更应当强调这一点，否则，企业即使是真正的税务筹划行为，结果也可能被税务行政执法人员视为偷税或视为国家反对的避税行为而加以查处。当前来看，在我国开展税务筹划经常会遇到来自一些基层税务行政执法机关的观念冲突与行为障碍，解决这个问题尚需要一定的时间。

　　3．税务筹划主体具备良好的专业素质

　　税务筹划是一种高层次的理财活动，没有相当的专业基础难以胜任该项工作。成功的税务筹划不仅要求筹划主体以正确的理论作指导，更要求筹划主体具备法律、税收、会计、财务、金融等各方面的专业知识，尤其要熟悉税法、会计法、公司法、经济合同法、证券法等有关法律规定，还要具备统筹谋划的能力，否则，即使有迫切的税务筹划愿望也难有具体的筹划作为，或者盲目开展所谓的税务筹划，其结果可能是从期望节税开始到反而遭遇更大的利益损失结束。总体而论，目前我国的企业财务会计人员及其他经营管理人员税务筹划方面的专业素质还有待进一步提高。

　　4．税务筹划企业应有相当的收入规模

　　是否有必要进行税务筹划，还要看纳税企业的应纳税状况。而纳税企业的应纳税状况复杂与否取决于应纳税义务人的生产规模和收入规模。如果一个摆摊的小摊贩，他只需纳一种或两种很简单的定额税，就根本用不着搞什么税务筹划。而一个集团公司，下辖若干企业，经营着多种商品，从事几个行业的生产，每年上缴税种数量多，税款数额大，在这种情况下，可考虑实施税务筹划。总之，企业进行税务筹划需要具备一定的经营规模和收入规模。如果纳税企业的经营规模小，组织结构简单、税务筹划的空间很小，此时进行税务筹划的费用可能大于税务筹划的收益，就没有必要开展税务筹划活动。

　　税务筹划的定位思路：哪些企业需要筹划？

　　是否所有的企业纳税人都需要税务筹划？答案自然是否定的。什么样的企业需要税务筹划呢？在实际操作中，我们认为以下类型的企业存在较多的税务筹划空间，是开展税务筹划服务的重点领域。

　　1．新办或正在申办的企业

　　这类企业有足够的税务筹划空间，企业创立开始或新增项目开始就开展税务筹划或聘请税务顾问可以充分享受国家产业政策，同时也可使企业在财税核算方面起好头，开好步。

　　2．财税核算比较薄弱的企业

　　财税核算比较薄弱的企业主要表现在两个方面，一是企业内部缺乏严格的财税核算内部控制制度，容易出现财税风险；二是财会人员的素质偏低，不能准确进行财税核算，财税风险大。而这两个方面都容易引发财税风险，稍不留意就会造成巨大财务损失，这类企业应及早规范财税核算，开展税务筹划，防范财税风险。

　　3．财税核算比较复杂的企业

　　有些企业财税核算比较复杂，有的涉及出口退税业务，有的涉及税种较多，还有的企业经常遇到较为复杂的涉税业务，如涉及申请减免税，涉及有较大额度的所得税等，这类企业出于涉税核算较为复杂，这类应该做好税务筹划，做好长远税务规划。

　　4．曾被税务机关处罚过的企业

　　俗话说“亡羊补牢，未为迟矣”，曾被税务机关处罚过的企业应警钟长鸣，要重视税务筹划活动的开展，及早找出财税漏洞，防患于未然。

　　5．资产规模大、结构复杂的企业

　　一般来讲，资产规模和收入规模较大，组织结构庞杂，经营活动复杂，涉及的税种及税收政策复杂的企业，其税务筹划的空间较大，而这类企业一旦出现问题，税收损失也较大，比如许多跨地区、跨行业的大型企业集团，可以充分享受税务筹划的好处。

　　税务筹划的研究思路：从不同角度考察税负点

　　（1）从具体税种角度考察，税率、税基、税收优惠等税制要素，就是不同的税负点，并且同一税制要素又有若干具体的税负点；同时，税源越大的税种税负弹性越大，税负点越多。

　　（2）从宏观经济运行的各个环节考察，税负点又称为税收影响点，一般有下列方面：①对家庭收入的征税，即个人所得税；②对个人消费支出的征税，即消费税或者支出税，目的是鼓励投资和保护资本积累；③对个人储蓄的征税，主要是对储蓄征收的个人所得税；④对零售业务的征税，主要是营业税；⑤对转化为投资的征税，主要是指有些国家对资本额征收的登记税、印花税等，是一种资本支出税；⑤对资本物征收的税，主要是对有形资产、无形资产以及证券交易征收的税；①对各种销售收入征收的税，称为增值税或营业税；②对生产要素支付的征税，主要是指对企业支付的工资、租金、利息和股息在以后征收的个人所得税或者企业所得税；③对营业利润征收的税．指公司或者企业所得税。

　　（3）从一个纳税人方面考察，法人的税负点主要有：购进、销售、租赁、资本、融资、投资、利润分配和留存等各个环节应纳各税的税负状况；个人的税负点主要有：收人、财产、储蓄、投资等应纳各税的税负状况。

　　（4）从不同国家或地区考察，宏观税负、税负结构、主体税种等税负状况，都是不同的税负点，都具有税负差异性。

　　税务筹划的突破思路：寻找关键契入点

　　税务筹划必须在合法范围内实施，因此税务筹划有其特定的客观空间，并不是在所有情况下都能够合理筹划，并不是所有税种都具有相同的筹划空间，进行税务筹划必须首先找到税务筹划的关键契人点：

　　1．选择节税空间大的税种契入

　　从原则上说，税务筹划可以针对一切税种，但由于不同税种的性质不同，税务筹划的途径、方法及其收益也不同。

　　在节税空间大小的考虑上有两个因素不能忽略：

　　（1）经济活动与税收相互影响的因素，也就是某个特定税种在经济活动中的地位和作用，当然，对决策有重大影响的税种通常就是税务筹划的重点，因此，纳税人在进行税务筹划之前首先要分析哪些税种有税务筹划价值。

　　企业作为微观经济组织，在进行生产经营活动时，一方面应当考虑本身的经济利益，另一方面也应当自觉地使自身的生产经营行为与国家宏观经济政策的要求尽可能保持一致。例如，当国家的宏观经济政策带有明显的产业倾向时，在市场经济条件下，国家通过税收这种经济手段直接作用于市场，鼓励扶持发展符合国家产业政策，在市场上具有竞争力的产业、产品，因此，企业在进行生产经营决策时，就应当符合国家宏动经济政策的要求，自觉排除国家限制发展的那些产业领域，以此来减少市场风险，增加获利能力。

　　（2）税种自身的因素，这主要看税种的税负弹性，税负弹性大，税务筹划的潜力也越大。一般来说，税源大的税种，税负伸缩的弹性也大。税务筹划当然要瞄准主要税种。另外税负弹性还取决于税种的要素构成。这主要包括税基、扣除、税率和税收优惠。税基越宽，税率越高，税负就超重；或者说税收扣除越大，税收优惠越多，税负就越轻。

　　2.从税收优惠契入

　　税收优惠是税制设计的基本要素，国家为了实现税收调节功能，一般在税种设计时，都没有税收优惠条款，企业如果充分利用税收优惠条款，就可享受节税效益，因此，用好、用足税收优惠政策本身就是税务筹划的过程。但选择税收优惠作为税务筹划突破口时，应注意两个问题：一是纳税人不得曲解税收优惠条款，滥用税收优惠，以欺骗手段骗取税收优惠；二是纳税人应充分了解税收优惠条款，并按规定程序进行申请，避免因程序不当而失去应有权益。

　　目前，我国正处于社会主义初级阶段时期，市场体系不健全，市场发育不够完善，税收法律法规不够规范，也不完善，法律效力较差，稳定性不强，企业（尤其是国有企业）有很多财务、税收事项需同国家有关部门进行协调和理顺。因此，对于企业来说，协调与政府部门的财务关系主要是了解国家对企业的财政、税收政策的动态，尤其是在一些特定领域（或行业）对企业在财务、税收上有何特殊优惠政策。要求，企业能否争取到这些政策照顾等等，这对企业的发展来说非常重要，有利于节约企业税金支出，增加企业盈利。

　　3．从纳税人构成契入

　　按照我国税法规定，凡不属于某税种的纳税人，则无须缴纳该项税收，因此，企业理财进行税务筹划之前，首先要考虑能否避开成为某税种纳税人，因为每一税种尽管都明确规定出各自的纳税人，但现实生活的多样性及特殊性是税法不能完全包容的。当然，在实践中，要做全面综合的考虑，进行利弊分析，尽量从根本上解决减轻纳税负担问题。比如，《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第五条规定：“一项销售行为如果既涉及货物又涉及非应税劳务，为混合销售行为。从事货物的生产，批发或零售的企业、企业性单位及个体经营者的混合销售行为，视为销售货物，应当征收增值税；其他单位和个人的混合销售行为，视为销售非应税劳务，不征收增值税。”企业在市场竞争中，由于经营手段和销售方式不断复杂化，同时新技术、新产品的出现使产品的内涵不断扩展，以至于常常出现同一销售行为涉及两税种的混合销售业务，依据混合销售按“经营主业”划分只征一种税原则，企业有充分的空间进行税务筹划以获得适合自己企业和产品特点的纳税方式，具体筹划，系统比较，从而获得节税收益。

　　4．从影响纳税额的相关因素契入

　　影响应纳税额因素有两个，即计税依据和税率，计税依据越小，税率越低，应纳税额也越小。因此，进行税务筹划，无非是从这两个因素入手，找到合理、合法的办法来降低应纳税额。

　　（例）企业所得税，计税依据就是应纳税所得额，税率有三档，即应纳税所得额 3万元以下，税率 18％，应纳税所得额在3万～10万元，税率为 27％，应纳税所得额在10万元以上的，税率为 33％。在进行该税种税务筹划时，如果仅以税率因素考虑，那么就有税务筹划的空间。假定企业12月30日测算的应纳税所得额为10.01万元，该企业不进行税务筹划则企业所得税的应纳税额＝100100 X 33％＝33033.00元。假设该企业进行了税务筹划，12月31日，支付税务咨询费100元，则该企业应纳税所得额＝100100—100＝100000元，应纳所得税额＝100000 X 27％＝27000元，通过比较我们发现企业通过税务筹划，支付费用成本仅为 100元，却获得节税收益为33033—27000＝6033元，显然，税务筹划空间是相当大的。由于企业所得税计税依据为应纳税所得额，税法规定：企业应纳税所得额＝收人总额一允许扣除项目金额，具体计算过程中又规定了复杂的纳税调增、纳税调减项目，因此，企业进行税务筹划的空间就更大了。