西方会计名著概览（01）：帕乔利的《簿记论》(1494)

卢卡•帕乔利的《簿记论》（1494）
卢卡•帕乔利（Luca Pacioli，1445？～1515？）是当今世界各国公认的“现代会计之父”。他在1494年11月10日发表的《算术、几何、比与比例概要》（Summa de Arithmetica，Geometria，Proportioni et Proportionalita）中的第三篇“计算和记录的详论”（Particularis de Cpmputis et Scripturis）（通称《簿记论》），是第一本系统论述借贷复式簿记原理及其适用方法的经典名著，该书对现代会计及其理论的发展做出了奠基性的卓越贡献。《簿记论》问世至今已经五百余年，虽然现代会计理论和方法已经有了根本性的发展与进步，但该书的理论内涵仍然显示着强大的生命力。
《簿记论》全书共设37章和2个附录，按其具体内容大致上可划分四个基本部分：第1章至第4章可作为第一部分，主要说明财产盘存与财产目录的编制方法，第3章还列举了一个完整的财产目录编制实例；第5章至第37章可作为第二部分，主要介绍了采用借贷复式记账法如何进行会计处理，其中涉及的主要内容有三本账簿、借贷记账法的基本原理与应用、有关交易的会计分录的编制与分类账的登记、结账与编制试算表的方法、会计凭证的保管、分类账簿的登记规则和登记内容；最后的两个附录分别是“商人需要记录的项目”和“分类账过账举例”。
一、编制财产目录是《簿记论》所强调的运用借贷复式簿记的重要基础
《簿记论》的第1章至第4章主要说明财产盘存与财产目录的编制方法。帕乔利首先指出，成功的商人必须具备三个条件，其中第三个条件就是商人应将所有商业事务必须有条不紊地记录，使其能一目了然地了解自己的经营活动。商人在记录商业事务时应该使用借贷记账法，因为借贷记账法是记述经商活动的最有效方法。他提出，商人在使用借贷复式记账法时，首先应将属于自己的一切财产（包括动产和不动产）列出详细清单，记下它们的状况和性质，并编制财产目录。这是他对成功的商人的训诫和忠告，也是借贷复式簿记的基础。
接着帕乔利围绕财产盘存与编制财产目录及相关问题进行了探讨，主要介绍了财产目录的性质、意义与编制方法。强调商人的所有财产（包括动产与不动产），都应“记在一张纸上或单独的账簿上”，而且“总是应先记录那些价值高且易丢失的东西，如现金、珠宝和银器等”，然后，必须按照适当的顺序将所有的其他财产填入财产目录。这一方法的基本精神相似于现代财务会计中资产负债表资产项目填列所遵从的“流动性递减顺序”的涵义。帕乔利强调在编制财产目录时，明确提出首先要填上年、月、日与地址，以及权属人的姓名，且应在同一天将全部财产填入财产目录。
最后，帕乔利指出，成功商人要仔细地逐项记录个人所有的动产与不动产，记下它们的状况与性质；说明是库存还是出借在外。在财产目录中，必须有条不紊地记录每个项目，注明所有的附加记号、名称以及尽可能详尽的说明。由于发生的事情可能很多，商人对于交易的记录应当是越清楚越好，这里充分体现了明晰性原则的要求。
二、基本会计业务处理要求是《簿记论》所描述借贷复式簿记方法的核心
《簿记论》要求商人们在完成财产盘存之后必须开设三本账簿：第一本为备忘簿（Memorial）；第二本为日记账簿（Journal）；第三本为分类账簿（Ledger）。备忘簿“是因经营业务繁多而设置的”，它要“按其发生的时间顺序登记一切交易”（第6章），实际上，相当于我国古代会计中的“草流”，以及今天的记事簿，它要求将所有的经济业务详细地加以登记，以免遗忘或遗漏。现在企业会计的账簿组织中，一般已不包括这本账簿。日记账簿就是我们今天所用的普通日记账，它是运用复式记账方法对所有经济业务作出应借、应贷（在《簿记论》中分别用Per 和A代替）的分录处理。帕乔利指出，“每一正常业务项目除非含有这两个符号，否则不能登记到日记账中去”（第11章），体现了目前借贷记账法的“有借必有贷”规则。分类账则相当于我们今天所用的总分类账簿，帕乔利还详细地说明了如何将日记账项过到分类账簿中去的方法。
《簿记论》规定了“借”、“贷”记账符号的涵义及借贷分录的使用与编制。用“借方”（Per）表示债务人，“贷方”（A）表示债权人。以两根平行斜线分开借贷两方，构成分录的基本形式。借贷复式记账法的记账规则和方法是：（1）所有贷项必须写在分类账户的右边，所有借项必须写在左边；（2）所有分录必须由两个账项组成：一个借项和一个贷项；（3）每一借项和贷项均须包括日期、金额及入账原因三项内容；（4）借方账项和贷方账项应同日过账；（5）应编制分类账簿的试算表，试算表必须平衡，即借方总额必须等于贷方总额，否则，就是分类账中出了差错；（6）“现金”账户的余额应在借方，或者没有余额，不可能在贷方；（7）分类账簿中的记录，必须使用同一种货币计算其价值；（8）当旧分类账簿已经用完或者需要启用新分类账簿时，要将账户余额都转到新分类账簿中去。可见《簿记论》中的借贷复式记账法已体现了我们目前所使用的借贷记账法的基本原理。
为了保证会计信息的真实性，帕乔利指出，一个好商人应将所有账簿呈递给商务官员，向他说明这些账簿将由其本人或其他人用以记录其所有的交易，并明确记录交易采用的货币单位和实物量单位，并把这些内容登记在账簿的扉页上。如果账簿不是由原先申报的人员记录时，最好通知有关官员。这些情况将由办事人员记录到商务官员的登记簿中去，其还应将上述情况登记在账簿扉页，并要验证它们的真实性，然后盖上有关官员的图章，以防止出现舞弊行为。
《簿记论》描绘了进行购货交易的会计处理程序：首先记入备忘录，然后登记日记账，最后过入分类账。以货易货交易（包括简章易货、复杂易货和定期易货），先要记入备忘簿，并对特定的货物进行货币计价，然后再转记到日记账和分类账中去。
《簿记论》描述了损益确定方法：对于“收入”和“费用”账户，在结账时将该账户余额转入“损益”（相当于“本年利润”）账户，“损益”账户的借方表示蒙受了损失，贷方表明取得了利润。最后，再将“损益”账户的余额转入“资本”账户。只不过帕乔利所提到的损益确定方法是建立在收付实现制基础之上的，它在介绍损益确定时，完全没有提到跨期分配问题，即使对“商品”也是如此。他在第27章写到：“……如果你在某种商品上蒙受了损失，这在相应的分类账户中表现为借方余额，你就应在同一账户的贷方加上一个使借贷平衡的数额（即亏损）。……如果某商品账户出现贷方余额，则表明取得了利润而不是蒙受了损失，则以相反的方向进行账务处理。……这样，你的分类账簿中的有关账户总会结平。”从这一叙述来看，作者没有考虑期末存货问题，而只是假定全部的存货都已销售出去。
另外，《簿记论》在介绍采用借贷复式记账法进行会计处理时还明确规定了账簿的登记、结转、错误更正、结账、试算平衡、凭证账簿保管等方面需要统一采用的记账技术问题。《簿记论》规定：分类账户的账页填满时，应转到所有其他账户的后面；如果本应记入贷方的分录记入了借方，则在错误分录之前打上交叉号或其他符号，在编制账户说明时就会将其剔除，并将校正分录填入贷方栏；结账前，要将日记账和分类账一一仔细核对（日记账和备忘录的核对应当逐日进行）；结清分类账各所属账户，将这些账户的余额转入新的分类账簿，并编列出所有借方余额和贷方余额的试算表；交易凭证底稿、机密信件、保险单据、诉讼传票、法庭判决和其他重要文件，都要登记在记事簿上，然后按年按月捆扎，并有秩序地存放。这些在《簿记论》中所提到的方法在500余年后的今天仍有许多尚在使用，足见帕乔利对现代会计的杰出贡献。
三、相应的会计理论分析是《簿记论》中有关借贷复式簿记原理的精髓
帕乔利的《簿记论》之所以历经500年依然有如此巨大影响，在于其不仅详细介绍了借贷复式簿记的记录方法和相关的技术，关键在于其部分论述实质上已经涉及到了现代会计理论的要点。
首先，帕乔利对复式簿记原理进行了必要的理论概括，并揭示了复式簿记的三个基本特征：（1）双重性（duality），即经济业务的双重性，变单式簿记为复式簿记，形成了借贷原理；（2）综合性（integrating tendencies），即可以综合归纳经济活动；（3）平衡性（balancing），即有借必有贷，借贷必相等，也可概括为“一人所有财物=其人所有权”，或“财富=资本”等。复式簿记的三个基本特征是复式簿记的最基本原理，适合于商品经济和市场经济中千变万化的经济业务，由于它的适应性，为会计科学的发展开拓了宽广的道路，所以《簿记论》也可称为近现代会计理论的基石。
其次，帕乔利建立了“会计的基本结构”，构筑了现代会计理论的雏型。在单式簿记基础上发展并初步形成的复式簿记理论，要求有系统完整的理论体系是是不可能的，但在《簿记论》中，却或明或隐含地体现出现代会计理论的若干前提、原则、要素和方法等的雏型，具体表现在：（1）帕乔利在《薄记论》中提出了“为及时向商人提供关于资产和负债的信息”，会计信息的使用包括“业主（所有者）、管理者（经营者）、税务机构及其他市政当局、债权人、顾客”等。这些内容在当时虽然没有从理论上概括为会计目标，但已事实上提出了会计目标的基本内容，而会计目标是现代会计理论和实务的逻辑起点。（2）帕乔利隐含地提出了会计主体、持续经营、会计分期、货币计量等四个前提。这些会计前提都是商品经济环境对会计的规定性，都是会计工作不可缺少的前提条件，是现代财务会计存在与发展的前提。（3）帕乔利还提出了会计要素的具体内容。在《薄记论》中，帕乔利虽未使用会计要素这个概念，但他明确地提出了资产、负债、收入、费用、利得、损失等具体会计要素的内容，并且将这些具体会计要素内容在复式簿记程序中合理地运用着。（4）《簿记论》中还出现了现代会计原则的具体内容。他初步表达了原始成本计价、真实性、重要性、全面性等原则思想，这些均是现代会计所适用的会计原则。（5）《簿记论》中概括的企业三本账薄、会计恒等、会计凭证、记账处理程序等基础性原理，仍然为今天会计程序和方法的原型。《簿记论》中所描述和概括的由会计目标、会计前提、会计要素、会计原则、会计程序和方法等会计概念形成的分层次又相互联系的会计体系的初步思想，构成了现代财务会计理论框架的原型，这又是其对会计学科的历史贡献。
最后，帕乔利的“会计基本结构”又是一个以“经管责任”为核心的结构。从经济关系的角度看，帕乔利认为复式簿记是一个及时向商人提供资产、负债和损益等经管责任的会计信息系统，这个系统的核心账户是“资本”账户。他充分强调了资本和所有权、损益计算以及各方面的经管责任，这些都对当时资本主义经济管理起着重要的推动作用，对当前也有着重要的现实意义。
由上可见，帕乔利对“会计基本结构”的相关论述，实质上已涉及到了现代会计理论的若干核心问题。这诚如帕乔利协会的韦斯和蒂纽斯教授所评价的那样：帕氏簿记历经500年，依然是今日会计的职业准则。所以，我们有理由说：现代会计离不开复式簿记，而复式簿记则离不开帕乔利。帕乔利及其

《簿记论》对现代会计所产生的影响，是任何人都无法比拟的。
帕乔利的名字是同复式簿记和建立在复式簿记基础上的现代会计紧紧联在一起的，尽管帕乔利的《簿记论》是否为第一本描写复式簿记的著作可能仍有争论，但不管研究结论如何，都无损于帕乔利这部脍炙人口的著作在会计发展史中的地位及其深远影响。亨德里克森认为，“1494年在威尼斯由卢卡•帕乔利出版的《算术、几何、比与比例概要》是第一本描述复式簿记制度和提供会计记录论据的著作，虽然帕乔利不是复式簿记的创始人，而他的著作却把复式簿记的利用推广到全欧洲”。井尻雄士在谈到《簿记论》时指出，“不用说，卢卡•帕乔利1494年在威尼斯出版的关于《算术、几何、比与比例概要》一书，对复式簿记来讲，具有里程碑的性质”。确实，朴素精巧的复式簿记原理中，以“借”、“贷”为记账符号来相互联系地反映每一笔经济交易的全貌，使“有借必有贷，借贷必相等”等规则不仅蕴含着深刻的哲理，也闪烁着辩证法精神的灿烂光芒。
帕乔利作为“现代会计之父”是当之无愧的，500多年来，人们以不同的形式缅怀卢卡•帕乔利这位著名的学者。为了纪念他对数学和簿记学的巨大贡献，他的家乡圣塞波尔克罗于1878年在市立美术馆为其专门建立了一座大理石纪念碑，并写下如下的感人铭文：“献给卢卡•帕乔利：他是列奥拉多•达•芬奇和雷奥•贝蒂斯塔•阿尔贝蒂的朋友和教师。他首先赋予代数以科学的地位和结构；他是把数学应用于几何学的伟大先驱；他创立了复式簿记并撰写了其后来成为未来思想的基础和不变形式的数学著作。”为了将帕乔利思想和帕乔利精神发扬光大，意大利还专门成立了帕乔利协会。为了缅怀并追思这位公认的“现代会计之父”对会计科学及其理论发展的贡献，来自世界各地数百名会计学者，还于1994年在卢卡•帕乔利的家乡举行了纪念《算术、几何、比与比例概要》这一名著问世500周年的隆重集会，
帕乔利的《算术、几何、比与比例概要》出版发行之后，被译成多种文字而影响整个会计职业界。1876年被译成德文，1878年被译成意大利文，1893年被译成俄文，1896年被译成荷兰文。20世纪早期，约翰•B•盖吉斯彼克和皮尔特罗•克里弗利分别于1914年和1924年将该书翻译成英文；1920年日本人平井泰太郎根据盖吉斯彼克的英文版译成日文；我国著名会计大师陆善炽先生1935年曾根据平井泰太朗的日文版译成中文，并在《会计杂志》第六卷上分期连载；1963年，R•G•布朗和K•S•约翰斯顿用现代英语再次将其翻译传播；1988年，厦门大学林志军、李若山和李松玉三位会计学博士据此译成中文并题为《巴其阿勒会计论》由立信图书用品社出版。《簿记论》中文本的问世，为有兴趣了解帕乔利原著的我国读者提供了条件，该书中译本的概要还被收入中国财政经济出版社2004年1月出版的《西方会计学名著导读》一书之中。
（本文原刊于《财会月刊》2006年第4期，王昌锐 蔡传里 许家林 撰稿）

附：关于《簿记论》在全球传播情况的补遗
据笔者最近所掌握的资料，该书早期的国外有影响的译本主要有：德文由Ernst Ludwing Jager教授译出（Stuttgart，1876）；现代意大利文由Vincmzo Gitti教授译出（Thrino，1878）俄文由E. G. Waldenter译出（St. Petersburg，1893）；波希米亚文由Karl Peter Kheil教授译出（Prab，1896）；荷兰文由J. G. Ch Volmer教授译出（Rotterdam，1895）；英文由John B. Geijsbeek（Denver, 1914）及Peter Crivelli（London，1924）两人前后译出；日文由平井泰太郎1920年译出。该书目前在国内有四个中文译本：第一个译本，是1935年由陆善炽先生据日本会计学家平井泰太郎1920年的日文译本编译并载徐永祚会计师事务所主办的《会计杂志》第6卷（1933年创刊，每年编序2卷）第4～6期的《巴舒里之“计算与记录要论”汉译》（第4期第31～62页，第5期第37～65页，第6期第51～92页）；第二个译本，是1988年由林志军、李若山和李松玉据R．戈里•布朗（R. Gene Brown）和肯里斯•斯坦顿•约翰斯顿（Kennety Stanton Johnston）1963年著的书所译，并由立信会计图书用品社出版的《巴其阿勒会计论》（Pacioli on Accounting）；第三个译本，是2004年，由邬杏川据20世纪90年代中期的英译本翻译为中文，经赖永添校、由中国商业出版社出版的《会计账簿及记录》——摘自《算术、几何、比及比例概要》；第四个译本，是2010年5月立信会计出版社将《巴其阿勒会计论》的1988年译本以《簿记论》为名纳入“会计经典丛书”出版。另据陆善炽（1935）先生在其译本序言中提及，当时天津南开大学的丁佶先生亦已将该书John B. Geijsbeek的英文版直接译出，但笔者自国内古旧书搜集，未见此藏书，据此推测，也许由于此后抗日战争爆发或者其他原因，此译本最终未能出书。此外，就该书的详细出处与具体章次数，在不同的文献中有六种说法：（1）张文贤（2002）指出，《数学大全》由五个部分所构成，第（3）部分“簿记”是关于会计方面的共36章；（2）林志军（1988）等译的《巴其阿勒会计论》的第27～28页中指出，《算术、几何、比与比例概要》主要分为五个部分，第三部分为“簿记”，由于“簿记论”的标题是“Particularis de Computis et Scripturis”，可以翻译为“计算与记录的详论”；（3）葛家澍（1998）指出，《算术、几何、比与比例概要》第三部分论述簿记，称为《簿记论》，共包括37章和两个简短的附录；（4）文硕（1987）指出，《数学大全》由五部分组成，第三部分是簿记，其中论述复式簿记的是第三卷第九部第十一篇《计算与记录详论》（Tractatus Particularis de Computis et Scripturis）；（5）邬杏川（2004）指出，该书可分为三个部分，共39章；（6）郭道扬、叶青等（1999）的《会计史》、郭道扬（1984）的《会计发展史纲》和郭道扬（2008）的《会计史研究：历史•现时•未来》（第三卷）均指出，《算术、几何、比与比例概要》第三部分论述簿记，其中关于借贷记账法的论述，列于该书第九部，第十一篇，题为《计算与记录要论》（Particularis de Computis et Scripturis），该书分为三十六章。
许家林