西方会计名著概览（13）：井尻雄士与《会计计量理论》

井尻雄士与《会计计量理论》
井尻雄士（Yuji Ijiri）教授（1935—）是著名的美籍日裔会计学家和教育家，在会计学界享有崇高的声誉，曾经担任美国会计学会会长，并入选美国“会计名人堂”。他的研究范围广，著作颇丰，其中关于会计计量理论的研究自成一派，影响广泛。在这方面，其主要代表作是《会计计量基础——基于数学、经济学及行为学的探究》（以下简称《基础》）和《会计计量理论》（以下简称《理论》）。《基础》一书由新泽西州Prentice-Hall公司在1967年出版，1978年该书又由德克萨斯州Scholars Book公司再版。《理论》一书是在《基础》之上发展而成的，于1975年由美国会计学会作为《会计研究文集（第十辑）》出版。
《基础》一书共分八章，以及两个数学分析的附录。前三章主要探讨构建会计计量理论的一些基本概念，包括表示方法、估价的双重性、以及控制、数量和交换三个定理。在这些基本概念的基础上，井尻教授依次论述了历史成本会计的定理化结构、复式簿记的机制结构和多维会计、线性聚合、会计计量的客观性和可靠性，以及会计计量与决策制定之间的联系等问题。
《理论》一书共分四个部分：基础、结构、扩展和前沿。“基础”部分共分三章，以讨论模型在会计中的使用作为开篇，然后探讨了逻辑在会计计量研究中的作用，最后作者在第三章“会计计量的本质”中阐明了自己理论体系的主线——受托责任观，它是引导读者的中心词汇；“结构”部分的内容是《基础》的改编和压缩；在“扩展”部分，井尻教授主要论述了会计可能拓展的领域和仍然保持原有目标框架和约束条件的领域；在“前沿”中井尻教授阐述了在理论框架中尚待解决的问题。
作者在这两本著作中，从阐述适用于所有计量方法的基本概念和原则入手，建立了严格的会计计量理论结构。当作者在讨论会计可能创新时，一次又一次回过头来对这些基本概念和原则进行了讨论。这一系统的方法反映了作者构建完整会计框架的努力，从而使得这两本著作不仅只是解决一些特殊问题，而是具有了一定的全面性。有学者认为，这两本著作的“主要贡献在于有效地揭示了会计基本命题的实质”。井尻教授也因为这两本专著在会计计量理论方面独到的贡献，分别获得了1967年和1976年的美国会计学会 “会计文献杰出贡献奖”。本文将以这两本著作为蓝本，对井尻教授的会计计量理论的主要内容及特色做一个简要介绍与评价。
一、会计计量理论的主线
井尻教授试图通过对实践的观察构建一个会计理论体系，认为如果我们用“受托责任”将“会计”与其他信息系统区别开来的话，就可以合理地解释、验证现有实务，因此其会计计量研究始终贯穿着反映受托责任的理念，反映受托责任也就成为井尻雄士会计计量理论的主线。
井尻教授认为受托责任是通过各种手段建立起来的，诸如宪法、法律、规章、合同、组织规则、习惯或非正式的道德义务等。一个公司要向它的股东、债权人、雇员、消费者、政府或公众履行受托责任。在公司内部，部门领导要向主管领导履行受托责任，主管领导又要向高层领导负责。从这个意义上讲，“我们可以毫不夸张地说当前的社会是建立在受托责任网络关系之上的”。而在公司制下，客观上要求会计系统反映受托经管责任，从而形成了以受托经管责任为目标取向的“受托责任学派”。《基础》和《理论》这两本著作是“受托责任学派”的奠基之作，因此井尻教授的计量观又可以称为“受托责任计量观”。
“受托责任观”隐含了会计的目标，会计活动对业绩的计量也要服从于该目标。这样的计量首先是经济业绩的计量，会计实务已经实施了这样的计量——经营收益的计量。然后，作者进一步引导读者了解业绩计量过程所涉及到的三方：企业管理当局、会计人员及会计信息使用者。这里的会计人员不仅包括簿记人员，还包括审计师和其他制定会计准则的专业团体，如美国财务会计准则委员会。井尻教授假定这三方的利益通常并不一致，因此他的理论结构包括如下主张：（1）会计的目标是以恰当的方式有效反映资源受托者的受托经管责任及其履行情况；（2）强调会计人员与资源委托者和受托者之间的双重关系，将会计人员看成是处于委托者和受托者之间的中介角色，会计人员的行为不受资源委托者和受托者的影响，只受会计准则的约束；（3）应予公告的财务事项必须建立在委托人有权知道并且必须考虑信息披露对受托者的成本（例如商业秘密、竞争优势等）；（4）为了阻止受托者和委托人滥用业绩计量，计量必须标准化，必须可验证，这样就不会发生系统生成业绩计量的不一致性；（5）必须对会计人员的责任进行界定，这样业绩计量可以依赖于可靠的行为来产生和验证，使会计人员免遭无端的指责；（6）强调会计准则和会计系统整体的有效性。
由此可见，井尻教授的受托责任观与现代决策导向观的观点极为不同。后者强调系统输出的有用性；前者则强调报表提供信息的形成系统以及由该其处理每一笔交易的有效性。所以井尻教授没有区分受托责任报告和决策制定目标报告的本质，决策制定者需要评价经营业绩，而强调报告受托责任并不能同时很好地计量经营业绩。但其计量标准化、会计人员中性地位、会计人员责任认定等思想却值得借鉴。
二、会计计量的基本概念
井尻教授认为“表示”问题是“会计计量”的基石。在他看来，会计是利用某种“替代物”或符号体系，来表示“被替代物”的经济事实。他认为会计的“替代物——被替代物关系”是极为复杂的，是会计计量基础的难点。认识到这一关系使得人们意识到会计人员需要解决的是选择替代物或经济事实表现方法的问题。作者将会计计量看作是一种特殊的语言，它通过数字手段和由这个数字系统所决定的数字之间的关系来表现现实世界的现象。由此，井尻教授认为“会计计量就是以数量确定目标或事项之间的内在关系，并把数额分配于具体事项的过程。”
关于“估价”，井尻教授认为其基本属性是“双重性”。首先他阐明了价值在本质上是具有双重性的，因此估价（价值的计量）也必须具有双重性，即“为了获得商品必须牺牲利益和消费商品而获得收益”。价值的劳动理论强调前者，而价值的效用理论则关注后者。
井尻教授认为，任何计价方法都必须遵循三个定理：一是控制定理，它用来确定一个实体的应该计量的资源，包括正资产和负资产（负债）；二是数量定理，它用于以类别名称和实物量度分类和量化资源；三是交换定理，它用于确认资源增加和减少之间的“因果联系”。这三个定理适用于各种计量方法，是构建会计计量理论结构的基础。
三、会计计量的历史成本定理化结构
井尻教授是以“更好地理解当前的会计为目标”来研究会计计量的，而不是探讨“会计应该是什么”。他认为，会计计量包含很多方面，但是当前会计计量的一个重要特点是历史成本原则占据主导地位，因此用了很大的篇幅探讨历史成本会计。
在阐明基本概念的基础上，井尻教授构建了描述当代会计计量的“历史成本会计”体系，建立了历史成本会计的定理化结构。他首先分析了当前会计实务中大量的交易，以此来了解会计人员实际记录这些交易时所用经验判断的种类。通过详细的分析，他将经验判断精简为三个定理，即控制定理、数量定理和交换定理。然后，作者又将资产计价和收益计量总结为两个基本规则和三个计价规则，从而将上述经验判断应用于历史成本计价。最后，作者通过将历史成本与重置成本、现行现金等价物及贴现现金流量进行比较，阐明了历史成本会计的优点，特别是它符合在受托责任观下对会计计量可验证性的要求。
由于井尻教授主张采用历史成本会计，同时由于“没有给定特殊目的就不能对计量的有用性进行评估，而评估计量的客观性却不需要给定特殊目的”，所以他认为客观性比有用性更重要，客观性是会计计量的本质属性，在这一点上与美国目前流行的决策有用性存在一定差距。
四、历史成本计量理论结构的拓展
在建立了历史成本计量的理论结构基础上，井尻教授研究了复式簿记的机制结构，并将其扩展到多维会计以适应其他计量方法。传统历史成本会计系统的定理化结构有其特别优势，在于其可以扩展到对资源的多重计量。在阐释扩展到多维会计之前，井尻教授首先试图证明复式簿记是为了历史成本计价而发展的。他将复式簿记分为两种：分类复式簿记和因果复式簿记。基于因果复式簿记，井尻教授认为，会计的必要要素不是某个实体资产的增加和减少，而是蕴含其中的因果关系。有学者认为，将复式簿记扩展到多维会计可能是井尻教授更为重要的贡献，多维会计可以更为灵活地为不同的用户提供有用信息。
井尻教授认为，会计中的计量多数是线性聚合的过程，只有少数情况是非聚合过程（例如成本的分摊）。因此，他对线性聚合进行了逻辑严密的数学分析。确定不同估价方法的关键是确定线性聚合的权重，不同的权重可以导出不同的估价方法。同时聚合会带来信息的损失，从而井尻教授引入了聚合效率系数概念来估计信息的损失。运用数学来研究会计计量问题是井尻教授的特色之一，井尻教授希望读者即便是只有“高中代数的数学知识”就能够较为轻松地理解会计计量推理模型的逻辑基础，因此文中尽量使用简明的数学表达，而在全书的最后添加了两个附录，对聚合等问题进行了更为详细深入的数学分析。
尽管井尻教授反对历史成本以外的计价方法，但是他并不认为会计目标和约束条件仅仅局限在目前的形式。因此，井尻教授还论述了会计可能拓展的领域和仍然保持原有目标框架和约束条件的领域。他提出了一些可以拓展领域的基本原理，包括：（1）一般物价水平会计；（2）承诺会计，其“目标在于记录未执行的合同，即协议双方都未履行其承诺”，这些合同可能包括买卖合同、租赁合同等；（3）未来资源会计，如人力资源会计；（4）财务预测报告等。
在《理论》一书的“前沿”部分，井尻教授阐述了在其理论框架中尚待解决的问题。他认为会计研究人员运用描述性和规范性模型存在严重的问题，并建议进一步提炼。他的全面分析似乎集中于基于会计信息使用者和提供者利益冲突的单一目标之上，一些粗略的关于分析的思想或许可以拓展到多目标框架。最后，作者讨论了将业绩计量分解为若干组件的可能性，这些组件可以与某种动因联系起来，例如环境的影响和决策制定者的影响。对于会计计量与决策制定的关系，井尻教授在《基础》的第八章对此进行了启发式的讨论。他阐述了决策的三大要素，指出了决策的非结构化实质，并且认为会计计量有助于管理者进行结构化的决策。他特别指出，对于决策来说，无意识地对要素进行记录要比有意识地记录更有优势。会计过程通过有意识地决定“如何记录”和“记录那些内容”不仅会影响决策目标的选择，而且也会影响决策方案的选择，因而各类要素在会计中的变化是非常重要的，而决策者通常并不了解或没有被告知这些变化以及这些变化对决策的交互影响，这显然是不合逻辑的。
从受托责任出发，井尻教授演绎出了一整套会计计量理论，然而如他在《理论》一书的前言中所说，因为“在当代决策有用观已被人们广泛接受”，因此有不少学者从“决策有用观”出发对井尻教授的计量理论提出了质疑，甚至有学者指出，“井尻已经不是当今会计理论家的主流了”。
有关受托责任学派与决策有用学派的争论主要从会计目标的定位出发，最后集中到对历史成本计量的讨论。井尻教授认为，尽管只有“硬骨头的传统学者坚持历史成本”，但“只要履行受托责任仍然是会计的主要功能，那么历史成本被取代是不可思议的”，“历史成本相对其他可选的计量方法来说拥有许多优点”，所以“我们应该通过修正来改进历史成本，而不是舍弃它”。所以有学者在评价《理论》一书时，称该书应该命名为“历史成本的辩护”。
尽管许多学者对井尻教授会计计量的著作提出了批评和质疑，但是所有学者，无论是赞扬还是批评的学者，都无一例外地向读者推荐阅读这两本“老牌井尻”的著作，因为该书不仅探究广泛，措辞严谨，文字生动，而且充分运用数学和逻辑工具使得全书研究方法格外严密，也体现出了井尻教授“不断超越自己”的可贵精神。阅读这两本著作，对于读者拓宽视野、训练研究和思考的逻辑能力大有裨益。
（本文原刊于《财会月刊》2005年第12期，冉明东、蔡传里、许家林撰稿）