新准则下制造费用计划分配率余额的处理

制造费用计划分配率法（西方国家称之为制造费用预定分配率法），是指不管各月实际发生的制造费用是多少。每月各种产品中的制造费用都按预先制定的年度计划分配率分配的一种费用分配制度。实行制造费用的预定分配率制度，可以取消短期波动因素对各月单位产品成本的影响，例如有的企业是属于季节性生产企业，那么在有的月份制造费用就特别多，而有的月份特别少，有了计划制造费用分配率法，就能均衡全年发生的费用，有助于提高成本信息，并且也简化了计算。因此，在我国很多企业单位制造费用的计算都采用这一方法。
　　一、我国计划制造费用分配方法简介
　　我国的计划制造费用分配只设置“制造费用”账户，先计算出年度制造费用计划总额，然后根据一定的标准（一般来说是年度各产品计划产量的定额工时总数）得出计划制造费用的分配率，也即
　　预计分配率=本年制造费用估计额／年度各产品计划产量的定额工时总数
　　采用预定制造分配率制度，平时发生制造费用时计入“制造费用”账户的借方，根据预定分配率分配制造费用时，直接计入“制造费用”的贷方，等到一个会计月份终了时，实际发生的制造费用全部记录在“制造费用”的借方，而已分配的“制造费用”则累计记录在“制造费用”的贷方，这样“制造费用”借贷方之差，就是已分配和实际制造费用的差额，这个差额就表现为制造费用的期末余额。对于这一余额，平时就留在“制造费用”科目中，年末，一般有两种处理方法，一是将其按各产品全年已承担的制造费用总额的比例追加分配到12月份的生产成本中去，另一种是将其并入12月份制造费用实际发生额中。而在中期财务报告中，则把制造费用账户的余额列于资产负债表中。当制造费用借方有余额时，列入“待摊费用”：当贷方有余额时，列入“预提费用”。
　　2006年2月15日。财政部在条件基本成熟的基础上全面推出了由1项基本准则和38项具体准则组成的新的企业会计准则体系，其中取消了预提和待摊费用这两个科目，那么在中期财务报告中，我们“制造费用”的余额该怎么处理呢？
　　二、新准则下计划制造费用余额的处理
　　（一）理论基础
　　目前，在我国理论界，对制造费用余额的处理有两种观点
　　1独立观。这种观点将每个中期视为一个独立的会计期间，各中期所采用的会计政策和会计要素的确定与计量原则与年度财务报告相一致。中期终了，编制中期财务报告时，其会计估计、成本费用分配、递延和应计项目的处理等基本采用与编制年度报告一致的原则和标准，不对有关费用进行均衡化。
　　2一体观。这种观点将每一中期视为年度会计期间的有机组成部分，其会计估计成本分配，各递延和应计项目的处理必须考虑到全年将要发生的情况，有关成本费用要以年度预计活动水平为基础在各个中期之间进行分配。
　　我国新的《企业会计准则第32号一中期财务报告》第13条规定：“企业在会计年度中不均衡发生的费用，应当在发生时予以确认和计量，不应在中期财务报告中预提或者待摊，但在会计年度末允许预提和待摊的除外。”我国会计界侧重于独立观。这样处理，使得会计信息比较可靠，并能防止人为的“操控利润”，而且我国采用的独立观和《国际会计准则第34号——中期财务报告》的规定也是相吻合的。
　　（二）处理方法
　　在新准则下，笔者认为，对中期财务报告中制造费用余额的处理主要有以下三种
　　1记入存货的成本。因为制造费用是具有生产性，它一般是分配进产品的生产成本，作为在产品成本，最后成为存货成本，所以记入存货成本比较符合制造费用的生产特点。
　　2记入“其他流动资产”科目。
　　3对制造费用的余额不进行分配，直接计入“管理费用”。
　　《企业会计制度》规定，材料采用计划成本以及库存商品采用计划成本或售价核算的企业，在填列“存货”项目时，还应加（或减）材料成本差异、商品成本差异。而制造费用的差异，其实际上是产品的计划成本和实际成本的差异，因此记入存货比较合理。另外，西方国家在中期报告中对于制造费用账户余额的处理，一般有两种方法。一是编列收益表，作为销货成本的调整数：二是资产负债表作为存货项目的调整项目、或列为递延项目的借项或贷项（见《现代成本会计》E.BDeakin M.wMaher著、孙庆元等译）。作为递延项目的借项和贷项就类似于我国原先的记入“预提费用”和“待摊费用”。鉴于以上两点原因，笔者认为，将计划制造费用的余额记入“存货”项目比较合理。
　　（三）核算举例
　　下面通过一个例子来具体说明一下计划制造费用余额的处理。假定某企业全年预计制造费用为600000元，全年预计各产品的定额工时为300000d小时，第一季度实际生产量为80000小时，而第一季度总共发生制造费用为120000元。那么在实际发生时我们应该做如下分录：
　　借：制造费用120000
　　　　贷：累计折旧等120000
　　到第一季度末时，已分配制造费用总额是160000元（80000×原预计费用600000／原定额工时300000），做如下分录：
　　借：生产成本等160000
　　　　贷：制造费用160000
　　以上可以看出，“制造费用”的贷方有40000元的余额，也就是说在产品成本或者产成品成本上比实际数多分配了40000元，那么在编制中期财务报告时，应把“制造费用”账户的余额结平，因此：
　　借：制造费用40000
　　　　贷：存货40000
　　三、计划制造费用年末余额处理方法的改进意见
　　对于制造费用差异的年末分配，目前我国的处理办法基本上是将其按照各种产品已分配数的比例记入12月份的生产成本中去，这样做显然就夸大了12月份的生产成本。对此，我们可以借鉴西方国家的一些做法。美国的处理方法一般有两种：一是在在产品存货、产成品存货以及销货成本之间进行分配；另一是全部计入销货成本。显然。前一种方法比较客观、合理，但比较繁琐，后一种方法虽然简便，但使得存货的成本不等于实际成本，加大或减少了销货成本，影响当期的利润总额，不过对于一些产品种类繁多的企业来说还是可行的。因此，我国的企业可以根据自身实际情况，选择适合自己的方法来分配，以达到公平、公正、效率、客观。
    作者：张恒团