如何选择适合企业的成本核算方法，做好成本控制

摘要：合适的成本核算和管理方法是成本控制的基础, 是向管理当局提供决策信息、降低成本费用的重要前提。本文在总结主要成本核算和管理方法的优缺点的基础上，以实际例子说明应该如何选择适合本企业的成本核算方法，做好成本控制。


【关键词】成本控制 聚优成本管理法 标准成本


成本控制，是指运用以成本会计为主的各种方法，预定成本限额，按限额开支成本和费用，以实际成本和成本限额比较，衡量经营活动的成绩和效果，并以例外管理原则纠正不良差异，以提高工作效率，实现以至超过预期的成本限额。合适的成本核算和管理方法是成本控制的基础，是向管理当局提供决策信息、降低成本费用的重要前提。本文在总结主要成本核算和管理方法的优缺点的基础上，以某机械企业的实际例子说明应该如何选择适合本企业的成本核算方法，做好成本控制。


一、主要成本管理方法优缺点


按管理费用、营业费用和财务费用等期间费用划分口径和损益确定程序的不同可分为完全成本计算法和变动成本法。完全成本法符合财务会计中的产品成本概念和会计制度对外报告的要求，缺点是不能满足企业决策、计划和控制的需要。运用变动成本法时，将固定制造费用列入期间成本，简化了间接费用的分配过程，有利于强化成本控制和监督。将固定成本和变动成本指标分解落实到各个责任单位，调动各部门降低成本的积极性。


因此变动成本法更利于评价企业的经营业绩。 按固定制造费用、辅助生产等间接费用分配方法的不同，可分为以产量为基础的成本计算法和作业成本法。以产量为基础的成本计算法的主要优点是比较简单，在产量是主要成本驱动因素的传统加工业中，该方法比较适用。但是在现代的制造过程中,许多制造费用、辅助生产等间接成本并不与生产数量相关，在此情况下，以产量为基础对间接费用进行分配必然会造成成本信息失真。


作业成本法较好地解决了这个问题，以作业为核算对象，通过成本动因来确认和计量作业量，进而以作业量为基础分配间接费用。特别是在非产量相关制造费用所占比重较大的高科技领域，可以较精确地计算出产品成本，为经营决策提供较为可靠的信息。作业成本法可以灵活地根据用户、管理责任范围来分析成本，为长期变动产品成本提供可靠的指标，有利于战略层次的决策和管理。作业成本法的主要缺点是分配间接费用比较复杂，会增加财务人员的工作量。


按成本计算的流程不同，可分为分批法和分步法；按成本计算的时态可分为事先进行的估计成本计算、事后进行的实际成本计算和介于两者之间的标准成本计算；按成本计算对象的类型不同可分为业务成本计算、责任成本计算和质量成本计算；按成本计算规范性的不同可分为常规成本计算和特殊成本计算。以上成本计算方法是适应不同的管理要求而产生的，各有其优缺点和适用范围。各企业都需找出适合自身的成本管理及控制方法。本文以某大型中外合资的机械企业（A公司）的成本管理实践为例，作些分析。该公司吸取以上各种成本计算和管理方法的优点，克服其缺点，结合自身的实际情况，经过多年的探索，推出了一种非常行之有效的成本计算与管理方法——聚优成本管理法


二、聚优成本管理法的理论基础及应用


1、理论基础


A公司的主业是工程机械制造业，标准型产品较多，采用变动成本法能够比较好地进行控制和决策,因此变动成本法理论在聚优成本管理法上占有很大的比重。既然变动成本法和完全成本法各有优势和劣势,不如两者兼用,取长补短，既提供完全成本法的资料，又提供变动成本法的资料。由于作业成本法能够比较准确地分配间接费用，就抛弃原先以产量为基础计算成本的方法，采用作业成本法在产品间分配间接费用，从而为决策和控制提供更为准确的成本信息。ERP系统在A公司管理中已被广泛使用，大大减少了实现以上目标的工作量，为聚优成本管理法博采众长提供了强大的技术支持。该方法除了吸取了管理会计及成本会计中的部分理论精髓以外，还在控制标准的制定、短期经营决策等方面借鉴了市场营销管理、生产与运作管理及人力资源管理部分理论知识。


2、基本概念


（1）标准变动毛利=销售收入-标准变动成本-变动营业费用。销售收入专指某一种机型的产品销售收入，标准变动成本则包括该产品的直接材料成本、直接辅助材料成本、直接人工成本以及变动制造费用。直接材料和直接辅助材料在物料清单上标明。如果在会计年度内,由于价格变化而产生了材料成本差异，在聚优成本管理法下记入其他变动成本中。直接人工是生产车间从事产品生产的一线工人的工资费用，包括工资和福利费用。制造部门的领导及其他车间管理人员的工资及福利费用不属于直接人工成本，被列入固定制造费用。变动制造费用是公司中为组织和完成生产过程而发生的与产品产量基本上成正比例关系的各项费用。变动营业费用是与销售量直接相关的费用，主要是营业奖励费和服务代理费等。


  （2）息税前盈余=标准变动毛利-其他变动成本-固定成本-坏账损失+营业外收入-营业外支出。固定成本按照是否发生在生产过程中可分为两大类：生产性固定成本为固定制造费用，非生产性固定成本为固定营业费用和固定管理费用。在向政府部门、股东、债权人等外部使用者报送财务报表时，需按照会计准则和其他相关法规的要求，将生产性固定成本分配到产品制造成本中去。 利用以上等式计算的成本和利润主要是为了满足控制与决策等公司内部管理事项的需要。在聚优成本管理法下，固定成本直接冲减当期利润，因而比较容易引起管理当局对它的关注。聚优成本管理法特别强调对债权的管理，所以把坏账损失作为一个单独项目列示在其利润计算公式中。主要原因是A公司的产品单位价值比较大,首付款一般为30%，付款期大多数在1年以上，很容易发生坏账损失。一旦发生坏账，对企业的利润影响比较大。


（3）净利润=息税前盈余-利息-所得税。利息也作为一个单独项目列示出来，主要原因是工程机械行业占用资金比较大,降低筹资成本是控制费用支出的重要内容。 为了提供确切的成本及费用控制信息,聚优成本管理法要求建立标准成本控制系统和预算管理制度,通过分析实际成本与标准成本、实际费用与预算的差异来加强控制。利用以上等式所计算的成本、费用、利润、成本差异及预算差异数据基本上属于管理会计的范畴,主要向公司高管人员及各部门负责人报告，为加强内部控制，组织科学的决策提供依据。


3、实施步骤

（1）正确区分变动成本和固定成本。实施聚优成本管理法时，首先要将成本费用按照与业务量的关系划分为变动成本和固定成本。业务量可以使用生产数量、销售数量、销售金额、机器工时、人工工时、运输吨/公里等。变动成本与业务量的增减是成正比例变化的关系,但是不同性质的变动成本所依存的业务量有所不同。 例如,在A公司，1个月内总的制造变动成本与生产数量相关，而变动营业费用主要和销售数量相联系。固定成本是在一定的业务范围内，其总额保持稳定，不随业务量的增减而变化。

A公司产品设计变化不是很快，投产后，生产成本基本保持稳定，比较容易划分变动成本和固定成本。根据产品设计图纸、设备工装流程图及物料清单能够比较明确地区分出制造变动成本及固定制造费用。根据A公司营业奖励政策及服务协议能够确定出变动营业费用，主要包括营业奖励费和服务代理费。A公司对固定成本费用限制非常严格，加强预算管理，固定营业费用及固定管理费用基本保持不变。 另外,混合成本在A公司所占的比重极低,在实务中基本上不做区分,直接并入固定成本费用。其他公司在借鉴聚优成本管理法时,要结合自身的实际情况来区分变动成本及固定成本。


（2）标准成本的制定、实际成本及成本差异的计算。该标准由财务部门会同各业务部门制定出来。单位标准成本乘以实际业务量就能得出总的标准成本。各产品的实际成本则根据实际发生的成本费用进行归集和分配后计算出，实际成本减去标准成本的差额则为成本差异。

（3）差异的分析、事后决策及控制。计算出成本差异不是目的,更重要的是要对差异进行分析，然后及时进行决策与控制,采取实际行动来改善,才能避免和消除不利差异,达到降低成本费用的目的。

（4）会计账户的归集及对外报告时与完全成本法的结合。A公司运用聚优成本管理法，不仅要达到内部决策与控制的管理要求,还必须满足对外报告的需要,这将涉及到会计账户设置和发生的成本费用如何归集的问题。为减少重复工作，A公司直接将标准成本及实际成本纳入ERP系统的账簿体系。设置“原材料”、“生产成本”和“产成品”等账户，其借方和贷方都登记实际业务量的标准成本。


同时，设置各类成本差异账户来归集发生的成本费用差异。各产品的单位标准成本事先已输入ERP系统,在工作中及时输入实际业务量，所发生的实际成本费用在ERP系统内按产品归集及分配后,利用已编好的程序,能够自动将每种产品的实际成本分解为标准成本和有关的差异,同时记入各自的账户。


运用聚优成本管理法时，成本费用差异直接结转本期损益，而按照对外报告的要求,必须将成本差异在期末存货和销售成本之间进行分配。同时,还要考虑固定制造费用的分配问题。聚优成本管理法规定固定制造费用也直接结转当期损益，对外报告时同样要按比例在期末存货及销售成本之间进行分配。处理好以上事项后，利用ERP系统可以生成内部控制与决策所需要的管理报表，然后将相关数据重新组合，则可以迅速编制出符合我国法律法规所要求的会计账簿和会计报表。如此处理，有效地保持了信息的准确性并大大提高了工作效率。


4、推广的可行性 聚优成本管理法在A公司的应用取得了很大成功，在该方法的指导下，其主要产品的制造成本下降了接近25%，其他各项期间费用也得到了控制。A公司成为最近5年内在中国工程机械行业盈利最多的公司之一。2004年，国家加大了宏观调控力度,银行紧缩银根，国内市场需求量锐减，许多在中国的工程机械生产厂家陷入了长期停产状态。A公司却保持着较好生产经营情况，由于有比较大的标准变动毛利，公司加大了对经销商的扶持，共渡难关，使得在国内的总体销量和2003年相比没有出现大幅度滑坡。


另外，A公司在降低制造成本的同时确保产品质量，有着很好的性价比，在国际市场上赢得了竞争优势，出口量大增，全年仍实现了较高的销售量和利润。 笔者认为，聚优成本管理法比较适合在工程机械制造行业内进行推广。主要原因是工程机械产品技术更新周期相对较长，顾客的差异性需求小，标准型产品所占的比重大，标准成本相对稳定，控制点较好把握。衷心盼望我国的制造业能够充分吸收国外的先进技术及管理经验,并结合实际情况加以改进,全面提升在国内外市场上的竞争力,使中国由制造业大国变成制造业强国。