企业所得税视同销售确认的规定以及操作难点

一 相关法律规定
　　1、《中华人民共和国企业所得税暂行条例实施细则》第五十五条
　　纳税人在基本建设、专项工程及职工福利等方面使用本企业的商品、产品的，均应作为收入处理；纳税人对外进行来料加工装配业务节省的材料，如按合同规定留归企业所有的，也应作为收入处理。

　　2、《财政部、国家税务总局关于企业所得税几个具体问题的通知》（财税字[1996]79号）第二条：企业将自己生产的产品用于在建工程、管理部门、非生产性机构、捐赠、赞助、集资、广告、样品、职工福利奖励等方面时，应视同对外销售处理。其产品的销售价格，应参照同期同类产品的市场销售价格；没有参照价格的，应按成本加合理利润的方法组成计税价格。

　　3、《国家税务总局关于企业股权投资业务若干所得税问题的通知》（国税发[2000]118号）的相关规定：

　　①第一条第二款规定：被投资企业向投资方分配非货币性资产，在所得税处理上应视为以公允价值销售有关非货币性资产和分配两项经济业务，并按规定计算财产转让所得或损失。

　　②第三条第一款规定：企业以经营活动的部分非货币性资产对外投资，包括股份公司的法人股东以其经营活动的部分非货币性资产向股份公司配购股票，应在投资交易发生时，将其分解为按公允价值销售有关非货币性资产和投资两项经济业务进行所得税处理，并按规定计算确认资产转让所得或损失。

　　③第四条第一款规定：企业整体资产转让原则上应在交易发生时，将其分解为按公允价值销售全部资产和进行投资两项经济业务进行所得税处理，并按规定计算确认资产转让所得或损失。

　　④第五条第一款规定：企业整体资产置换原则上应在交易发生时，将其分解为按公允价值销售全部资产和按公允价值购买另一方全部资产的经济业务进行所得税处理，并按规定计算确认资产转让所得或损失。

　　4、《国家税务总局关于企业合并分立业务有关所得税问题的通知》（国税发[2000]119号）的相关规定：

　　①第一条第一款规定：企业合并，通常情况下，被合并企业应视为按公允价值转让、处置全部资产，计算资产的转让所得，依法缴纳所得税。被合并企业以前年度的亏损，不得结转到合并企业弥补。合并企业接受被合并企业的有关资产，计税时可以按经评估确认的价值确定成本。被合并企业的股东取得合并企业的股权视为清算分配。

　　②第二条第一款规定：被分立企业应视为按公允价值转让其被分离出去的部分或全部资产，计算被分立资产的财产转让所得，依法缴纳所得税。分立企业接受被分立企业的资产，在计税时可按经评估确认的价值确定成本

　　5、《国家税务总局关于执行《企业会计制度》需要明确的有关所得税问题的通知》（国税发[2003]45号）第二条，关于企业捐赠：企业将自产、委托加工和外购的原材料、固定资产、无形资产和有价证券（商业企业包括外购商品）用于捐赠，应分解为按公允价值视同对外销售和捐赠两项业务进行所得税处理。

　　6、《企业债务重组业务所得税处理办法》（国家税务总局令第6号）第四条　债务人（企业）以非现金资产清偿债务，除企业改组或者清算另有规定外，应当分解为按公允价值转让非现金资产，再以与非现金资产公允价值相当的金额偿还债务两项经济业务进行所得税处理，债务人（企业）应当确认有关资产的转让所得（或损失）。
　　7、《国家税务总局关于房地产开发有关企业所得税问题的通知》（国税发[2003]83号）第三条
　　下列行为应视同销售确认收入：
　　①将开发产品用于本企业自用、捐赠、赞助、广告、样品、职工福利、奖励等；
　　②将开发产品转作经营性资产；
　　③将开发产品用作对外投资以及分配给股东或投资者；
　　④以开发产品抵偿债务；
　　⑤以开发产品换取其他企事业单位、个人的非货币性资产。
　　二 会计规定

　　企业将自己生产的产品用于在建工程、管理部门、非生产性机构、捐赠、赞助、集资、广告样品、职工福利奖励等方面，是一种内部结转关系，不存在销售行为，不符合销售成立的标志；企业不会由于将自己生产的产品用于在建工程等而增加现金流量，也不会增加企业的营业利润。因此，会计上不作销售处理，而按成本转帐。但按税收规定，自产自用的产品视同对外销售，并据以计算交纳各种税费。企业按规定计算交纳的各种税费，也构成由于使用该自产产品而发生支出的一部分，应按用途记入相关的科目。其具体会计处理方法如下：
　
　　1.自产自用的产品在移送使用时，应将该产品的成本按用途转入相应的科目，借记“在建工程”、“应付福利费”等科目，贷记“产成品”等科目。
　
　　2.企业将自产的产品用于上述用途应交纳的增值税、消费税等，应按税收规定计算的应税金额，按用途记入相应的科目，借记“在建工程”、“应付福利费”等科目，贷记“应交税金－应交增值税(销项税额)”、“应交税金－应交消费税”等科目。
按税收规定需要交纳所得税的，还应将该项经济业务视同销售应获得的利润计入
　　应纳税所得额，据以交纳所得税，按用途记入相应的科目，借记“在建工程”、“应付福利费”等科目，贷记“应交税金－应交所得税”科目。
　　
　　三 税务处理
　　研读上述规定我们将视同销售可以归为以下几类
　　（一）从会计是否确立利润分
　　1．确定利润
　　如自产产品用于股利分配，以及以物换物补价超过非货币性交易限定条件的部分。
　　2．部分确立利润
　　如：涉及补价的非货币性交易。
　　3．不确定利润
　　视同销售一般不确定利润，其所得税处理其相关调整主要集中在部分确定利润和不确定利润的事项。
　　（二）从物品流转方向分析
　　1．内部，用于招待，样品，福利，在建工程等
　　2．外部，分配股利，以物抵债，用于投资，用于捐赠等
　　税收的另一个原则是以票管税，我们必须从票据的流转方向上来考虑，这样有助于对复杂事项的了解与处理。
　　（三）税务处理
　　A. 对于有票据的视同销售税务处理,指企业开出票据
　　税收上确认：
　　1． 流转税
　　2． 确认应纳税所得＝收入－资产成本（收入为不含税收入）
　　3． 计税成本确认＝收入（含税）＋相关费用税金（不包含所得税）。
　　换入存货的计税成本按不含税确认。
　　这里面要主要几点:
　　1. 增值税收入而言，由于增值税而言属于价外税，应不包含。
　　2. 对于计税成本确认为何应包含增值税呢，个人认为可以理解为类似于外购固定资产来理解，此类视同销售从经济实质讲也是一种商品的购买或者权益的交换，不包括捐赠。
　　3. 此处计税成本不包含所得税，应为确认计税成本时已经包含。
　　相关的税收调整可以登记备查簿，以确认收入，以及形成资产部分折旧，处置的差异形成的调整。
　　B. 对于无票据的视同销售税务处理
　　这是个税收的难点，目前税收和会计很难协调，一般的朋友不容易理解，这里结合案例解释。
　　从财政部文件的规定来看，其实质体现历史成本原则和资产的收益性原则。自产产品用于福利，用于在建工程，不会有收入或者权益入账。
　　而税收上首先从货物流转角度以及管理角度加以考虑，必须确认收入。这样存在差异很难解决。
　　会计上确认的费用或者资本化支出为＝成本＋流转税金＋所得税＋相关费用
　　如果按有票据的处理原则来处理税收会出现什么情况呢？
　　C．特殊税务处理
　　由于某些项目成本项扣除还受到限制如捐赠支出，以及用于招待，请具体看本人在会计视野捐赠税务处理的相关规定理解。
　　四、案例解析
　　结合的案例加以解释,其附加税按重要性不予考虑.
　　1.自产产品用于投资
　　成本8万元,收入10万元,假设不含税价
　　借:长期投资 9.7
　　　贷:产成品 8
　　　　应交税金增值税 1.7
　　开具发票含税收入11.7万元
　　按税收上视同销售同时确认投资成本
　　投资成本=11.7万元
　　确认所得=10-8=2万元

　　2.自产产品用于福利
　　成本8万元,收入10万元,假设不含税价
　　借：应付福利费 9.7
　　　贷:产成品 8
　　　　应交税金－增值税 1.7
　　按有票据资产的税务处理办法
　　确认所得＝10－8＝2
　　税收上确认所得税＝2×0.33=0.66
　　借:应付福利费 0.66
　　　贷:应交税金-所得税 0.66
　　3. 自产产品用于在建工程
　　成本8万元,收入10万元,假设不含税价
　　借：营业外支出 9.7
　　　贷:产成品 8
　　　　应交税金－增值税 1.7
　　按有票据资产的税务处理办法
　　确认所得＝10－8＝2
　　税收确认所得税=2×0.33=0.66
　　借:在建工程 0.66
　　贷:应交税金-应交所得税 0.66
　　那么对于在建工程的计税成本是多少呢,按前述应该为11.7?
　　注:目前还存在争议


　　4.自产产品用于捐赠
　　成本8万元,收入10万元,假设不含税价
　　借：营业外支出 9.7
　　　贷:产成品 8
　　　　应交税金－增值税 1.7
　　按有票据资产的税务处理办法
　　确认所得＝10－8＝2
　　税收确认所得税=2×0.33=0.66
　　由于都是费用项目，所得税不在计入营业外支出
　　捐赠账面支出为9.7,税收上承认多少呢?
　　注:目前还存在争议

　　5.自产产品用于样品
　　成本8万元,收入10万元,假设不含税价
　　借:销售费用 9.7
　　　贷:产成品 8
　　　　应交税金-增值税(销项) 1.7
　　确认所得=10-8
　　税收确认所得税=2×0.33=0.66
　　由于都是费用项目，所得税不在计入销售费用
　　五 特别的问题
　　1.捐赠
　　上例我们直接捐赠,计入营业外支出9.7万元.
　　企业实际支付9.7,企业直接改为现金,制定企业购买本单位产品
　　记帐
　　借:营业外支出 9.7
　　　贷:现金 9.7
　　借:现金 9.7
　　　贷:主营业务收入 8.29
　　　　应交税金增值税销项 1.41
　　借:主营业务成本 8
　　　贷: 产成品 8
　　产品销售确认所得=8.29-8=0.29
　　如果直接捐赠,捐赠支出不予扣除
　　所得税确认所得=9.7+0.29=9.99
　　捐赠的不一样,确认所得不一样.
　　总结捐赠方式不同,带来税负不同,而且随着毛利率越高,税负影响越大.
　　注:操作时要注意价格的确认,还存在一定的税收风险.