西方会计名著概览（03）：加纳的《1925年前成本会计的发展》（1940）

S. 保罗•加纳的《1925年前成本会计的发展》
S•保罗•加纳（S. Paul Garner，1910年～1996年）既是一位极具绅士风范的美国学者，也在促进学术发展及会计的国际交流方面做出了杰出贡献。他早年求学杜克大学，受J.Hamilton博士影响，对企业史产生了浓厚兴趣。1932年、1934年在杜克大学分获经济学学士、硕士学位。1937年秋，他进入德克萨斯大学攻读博士学位，在George Hillis Newlove教授指导下完成博士论文《1925年前成本会计的发展》（1940年）。他曾任美国教育部、国防部顾问，是唯一一位既担任过美国会计学会会长（1951年），又担任过美国商学院联合会会长（1964～1965年）的著名学者。此外，加纳还是1984年成立的国际会计教育与研究联合会的首任会长，曾用多种语言发表学术论文40余篇，以及论著多部，其学术观点均产生了很大的国际影响。
《1925年前成本会计的发展》（Evolution of Cost Accounting to 1925）是加纳的博士论文，也是他的代表性作品。该书于1954年由阿拉巴马大学出版社出版，1976年由美国会计史学家学会资助作为会计史经典系列文集第一册再版发行。在加纳教授之前，关于成本会计的历史发展，除个别学者有过部分关注之外，从来未曾有过系统全面的研究。因此本书作为成本会计领域一部具有指导性意义的经典论著，面世以来一直受到多方面普遍关注，为作者赢得了很高的国际声誉。美国会计史学家学会在将其作为会计史经典系列的开篇再版发行时称其为“会计史研究方面一部真正的经典之作”，也是至今研究成本会计发展问题最系统最完整的一本著作。
一、成本会计史研究：总体把握与范围限定
在近现代会计发展中，成本会计无疑是一个极具意义的部分。然而，关于成本会计史的研究，直至20世纪20年代依然为众多会计史学者所忽视。虽然曾有几位作者在关于会计史的总体考察中提及有关成本会计的产生与发展问题，但范围却总是非常有限。
作者撰写本书的主要目的，首先在于改变对成本会计史由来已久的忽视。为此，他将研究重点放在与确定产品实际成本有关的成本会计实务和理论的起源与发展方面。虽然这一定位严重限制了本书的研究范围（如未能详细研究估计成本、标准成本、成本控制等内容），但这有助于加纳教授集中于研究传统的（历史）成本会计。
为了全面系统地揭示成本会计产生和发展的总体脉络和基本规律，加纳教授一开始就对研究范围作了严格限定，然后对成本会计实务各部分内容的产生和发展进行了详细的分析研究。
1.对时间范围的限定。加纳教授将研究的时间范围限定为1925年之前，并申明不以探讨各有关议题的最新发展为己任。所阐明的理由有三：第一，就作者所见，到1925年传统成本会计理论与实务已发展得较为完善，此后亦曾出现过一些较为深入和全面的阐述，但很少再有创造性贡献。第二，自一战之后，成本会计方面的研究重点似乎有所转移。人们对实际成本处理的关注相对减少，转而注重一些更高层次的理论，如标准成本、成本分析、成本控制等。第三，要对成本会计诸方面的所有重大贡献进行细致的评价，并从历史角度进行恰当的观察，虽然并非完全不可能，但却非常困难。如果要将成本会计发展史推至某个更近的日期，将很容易出现严重的判断失误。因此加纳教授以1925年以前作为研究的时间范围是合理的。
2.对国别范围的限定。加纳教授主要以英美两国作为研究对象，其它国家只是在个别情况下有所提及，原因在于早期英国成本专家在深入研究工业会计问题方面走在世界的最前列，对早期成本会计发展做出的贡献最大，虽然1900年以后其地位有所下降，但依然在不断地提出一些新方法和新理论。与此相反，美国成本专家早期很少有创造性贡献，但后来却超过了同时代的英国同行，取代了英国在成本会计方面的领导地位。
基于上述时间范围和国别范围以及传统（历史）成本会计主题的界定，加纳教授把全书分为12章共四大部分进行成本会计史发展路径的总体观察与分析。第一部分（第一章）重点介绍中世纪的工业簿记发展，说明成本问题的早期发展情况；第二部分（第二章）通过对1700至1885年间主要著述的分析研究，说明1885年以前英美两国的成本会计缓慢发展；第三部分（第三至第十一章）是全书的主体部分，主要集中研究各种不同成本会计理论与实务的产生与发展；第四部分（第十二章）则概括了加纳教授的主要研究结论。
二、中世纪：“生产成本”观念的萌芽时期
加纳教授认为，“生产成本”的观念形成于中世纪。在讨论中世纪的工业簿记发展时，加纳教授在很大程度上继承了De Roovers著述的研究方法，即在讨论中采用描述性方法，辅以大量的实务举例来说明早期工业簿记实践中复式簿记原理的运用情况，详细地介绍了包括热那亚轮船记录、福格家族的会计记录、梅迪席账目等在内的早期簿记记录。这些记录虽然并非全然关系到工业会计或成本会计，但却能够很好地说明成本问题的早期发展情况。
通过举例及其分析，加纳教授认为，当时会计记录已经体现了成本会计实务的一些基本原理。当时人们关心的是材料流转的核算，为了全面反映用于产品生产的材料及人工费用支出，人们开始保持相关记录。然而当“生产成本”概念萌生之时，各种行规却对它被用于作为一种据以确定商品长短期销售价格的工具形成一定阻碍。随着当时手工作坊式的产品生产逐渐被商品化生产的工厂所取代，同类产品在市场上竞争的机会日益增多，产品生产成本即变得日益重要起来。
三、1700年至1885年：成本会计的缓慢发展时期
加纳教授进行这一部分的研究时，不再着重于实务分析，转而主要分析不同学者的著作，特别是英国学者所取得的成就。从这一点来说，加纳教授意图通过分析相关著作中所蕴含的成本核算思想来反映当时的实务。这一转变避免了介绍Boulton and Watt公司（1775～1855）所使用的成本会计制度，从而将本部分的重点放在与大量资本支出、成本计算等相关的一般成本会计问题上。
通过对1700年至1885年主要著述的分析研究，加纳教授发现1885年以前成本账户与财务账户相互独立，产品成本计算采用主要成本制度，这一方法的出现比完全成本法早几十年。由于工业革命之前，制造费用在产品成本中的比重较低，所以人们普遍关注主要成本问题，即直接材料成本和直接人工成本，虽然各种附带支出和费用也部分地得以确认，但大多数专家对于把它们当作应计成本是很踌躇的。更多时候是将制造费用作为交易费用的调整项目，因此当时制造费用和销售费用之间不存在明显的区别，也不存在“成本流转与实物流转相一致”之说。即使在那些采用一定制造费用分配计划的情况下，所采用的方法也是很粗略的，在大多数情况下得出的总生产成本数据往往很难令人满意。事实上，1900年之前的许多作者坦承他们没有能力处理除主要成本以外的其它事项，因此他们只是努力去开发一些能够较好地处理前两个成本项目的计划。可见在1885年以前，大部分成本计算程序都相当粗糙，这一时期成本会计的发展特别是制造费用会计的发展较为缓慢。后来，尽管工厂技术进步很快，可是在1820年至1885年之间，成本会计方面却依然进展不大。但加纳教授在这一部分却高度评价了此期间法国学者在成本会计研究方面所做出的贡献，如A.Payen 在1817年提出的成本账户与财务账户的合并、联产品及副产品的成本会计处理、制造费用汇总等一些现代成本会计观念。
四、1885年至1925年：成本会计的黄金发展时期
加纳教授认为，1885年至1925年是成本会计发展的黄金时期。在20世纪前，特别是1885至1900年间，对成本会计的基础性贡献主要归功于英国专家。在这十五年间英国至少有三部很有影响的著作问世，包括埃米尔.加克和J.M.费尔斯合著的经典之作《工厂账目》，G.P.诺顿的《纺织品制造商簿记》以及J.S.刘易斯的《工厂的商业组织》。直至20世纪前十年末，美国依然没有能与它们相媲美的论著。不过，世纪之交的美国，还是有一些学者做出了一定贡献，尤其值得一提的是A.汉米尔顿.丘吉尔有关“适当分配制造费用”的系列论文以及约翰.惠特莫尔的系列论文“工厂会计在机械厂的应用。”尽管如此，直到19世纪与20世纪的世纪之交，这一领域依然只是英国成本专家的天下。进入20世纪之后，美国人对成本会计的贡献才开始增多，并在多年之后超出了英国同行。
在分析这一时期的成本会计发展时，加纳教授没有按时间顺序进行分析，而是按当时大多学者一般使用的机械模式对不同成本会计实务与理论的产生与发展逐一作了详尽讨论，包括直接材料、直接人工、制造费用、成本与财务账户的合并、部门间产品转移、副产品、边角废料、成本计算的分步法与分批法等成本会计处理问题。与此同时，加纳教授还利用一定篇幅讨论了存货计价问题，有利于人们了解目前有关争论的起因。与直接人工成本相联系，加纳教授也讨论了人工成本计划和人工成本分配问题。
本书三分之一以上的内容是在讨论制造费用会计的发展。在20世纪前，工厂间接费用的处理几乎完全被忽略。对这一问题也曾有过一些讨论，但却不深入。少数英美成本专家曾提出分批处理企业中制造费用分配的一些简单方案，然而从总体上看，很少有人对这一问题感兴趣。1900年前后，由于工业革命的影响，制造费用会计的重要性开始凸现。若干年之后，这个问题开始受到像其它两个成本项目一样的关注。加纳教授所讨论的制造费用会计内容比较广泛，他主要从以下六个进行了详细研究分析：（1）制造费用所包含的项目；（2）利息和租金；（3）制造费用控制账户；（4）向产品分配制造费用；（5）预计制造费用及停工问题；（6）制造费用的部门间分摊与分配问题。由此可见，尽管在早期制造费用并没有引起足够的重视，但自1900年以后，产品成本中的制造费用项目引起了越来越多学者的关注。
在成本会计发展历程中的一个重要问题是成本账户与财务账户的合并发展。早期成本会计系统是作为一个完全独立的成本资料记录体系而存在的，直到1900年才开始使用现代的相互对应账户。然而此后成本账户与财务账户的分合问题却持续争论了许多年，如1917年、1918年有人提出了“工厂总账”与“总分类账”，而在1924年以前James Dohr则一致坚持采用独立的无关联的非控制成本账户。现代会计人员可能认为，当时出现这种“结合”的争论简直不可理喻，而当时两者的结合却遭到很多会计人员和学者的反对。

五、成本会计发展史：基本结论
通过上述研究，加纳教授在全书的最后一章就成本会计的产生与发展得出了一系列重要结论：（1）1885年以前，尽管人们对成本理论和实践亦曾有过一定兴趣，但却没有哪位权威人士将它看作一个值得专心研究的问题。（2）1900年前，英国成本会计师对成本会计的基本观念和程序做出了不可磨灭的贡献；在此之后，美国理论家和实践者超过了他们的英国同行。（3）主要成本制度的运用远较完全工厂成本安排为早。（4）1900年前，作为成本第三大项的工厂间接费用一直为人们所忽视，但自此之后，人们对它的关注远胜于前两个项目（直接材料和直接人工）。（5）在大量条件和判断的约束之下，从所得到的证据看，似乎工业活动比较“低迷的年份”，往往会是在引入新的成本会计技术和程序方面硕果颇丰的时期。（6）美国早期成本会计发展中，工程师而不是成本会计师或一般会计师更关注成本计算问题。（7）较早时期有关成本问题的讨论中，美国人对工厂存货计价理论和方法的关注远不如英国人。（8）进入20世纪之前，成本记录与财务记录一体化的步伐一直非常缓慢，直到20世纪20年代，有关细节问题尚未得到完全解决。（9）成本会计理论和方法的发展是工业环境变化的结果，日渐复杂的生产工艺流程促进了成本会计理论和方法的快速发展。
加纳教授上述结论概括了成本会计发展的基本规律，进一步映证了“会计是反映性的”，其中一些结论（工程师而不是成本会计师或一般会计师更关注成本计算问题）值得我们成本会计人员进行深刻的思考。

《1925年前成本会计的发展》一书在系统研究早期工业簿记实践中复式簿记原理的运用及1700至1885年间成本会计缓慢演进的基础上，对1885年后成本会计各主要议题的发展演进做了深入细致的分析研究。本书最大的优点，在于所运用资料的广泛性及分析的深入性与细致性。从中可以系统而明晰地看到早期会计及相关经典著作中对成本会计问题的研究与诠释，把握有关方法及观念的演进思路。所以本书无论是对教师、学生还是实务者都具有极大的借鉴学习价值，会计实务人员在了解会计在历史发展进程中所遇到的困难复杂问题之后，也许会很欣赏当前会计实务的精炼性。当然本书的研究内容与范围相对狭窄一些，实际上其他一些国家（如20世纪的德国）的成本会计发展也是值得研究的。与此同时，我们也应对1925年以来成本会计理论与实务（如标准成本、变动成本计算等）的发展予以更多关注。
本书作为一部具有很高声誉的成本会计史方面的经典著作，迄今尚无中文版出版发行，不能不说是一大憾事。最近该书已在郭道扬教授的组织下完成翻译，不久的将来可望与国内读者见面。届时我们即可以更加全面地品味保罗•加纳教授在成本会计史研究方面独特的学术贡献。
（本文原刊于《财会月刊》2006年第3期，宋小明 蔡传里 许家林撰稿）