西方会计名著概览（16）：夏恩•桑德的《会计与控制理论》

夏恩•桑德的《会计与控制理论》
夏恩•桑德（Shyam Sunder）是著名的美籍印裔会计学家。桑德教授在学术上硕果累累，且涉及范围较为广泛。他在《会计评论》、《会计与经济学杂志》等会计、商业、经济和财务类重要期刊上发表了百余篇有相当影响的专业论文。此外桑德教授还出版了《会计与控制理论》、《实证方法：经济学家们的初级读本》等多本著作。因其突出贡献，桑德教授曾获得1975年美国会计学会优秀文献奖、1982年获Alpha Kappa Psi 会计奖、1982年和1998年分获AAA－AICPA杰出会计文献贡献奖等多种奖励。而且桑德教授在学术领域也较为活跃，并曾出任过美国会计学会首席研究讲师、美国会计学会著名国际讲师等多种学术兼职以及《会计研究杂志》等多家学术杂志的编委。桑德教授还指导了很多中国研究生，并多次来中国访问交流。
1997年出版的《会计与控制理论》一书是桑德教授的代表作之一。本书在很多方面突破了传统会计理论的框架，是近十年来美国会计学界享誉甚高的少数几本会计理论著作之一。本书共分为三篇13章。第一篇为企业的契约理论，包括会计与控制理论导论、会计与企业的契约模型2章；第二篇为会计与控制的微观理论，包括为管理技能而缔约、经理与会计决策、收益及其操纵、投资者与会计、会计和股票市场、审计人员与企业6章；第三篇为会计与控制的宏观理论，包括惯例与分类、决策标准与机制、会计的标准化、政府、法律与会计和非剩余利益组织会计5章。
一、企业的契约理论
本书第一大部分以组织为基础，解释了理解组织中的会计与控制理论较为重要的三种观念。
1.组织（包括企业）是理性主体之间的契约组合
20世纪70年代以来企业的性质成为许多经济学家讨论的热点，企业契约理论也随之产生并逐步发展为全新的微观经济学分支，已经成为目前主流的企业理论，用契约理论研究企业问题也是当代契约理论最富成果、最前沿的领域。桑德教授在《会计与控制理论》一书的开篇即指出运用契约理论来研究会计与控制问题，他认为所有的组织都是个人或团体之间契约的组合，而企业是一种营利性组织，所以可以把企业看成是理性主体之间的契约组合。
作为契约组合的企业，会有各种各样的主体与之发生联系，他们具体包括股东、债权人、、供应商、顾客、经理、职工、政府和审计人员等。各种主体在进行理性的选择之后，加入了一组契约即进入一个企业，并接受一揽子权利与义务，所以企业的一般模型应该是涉及所有交易主体的契约。但是界定一家企业的确切边界既不可行，也没有必要。因此桑德教授指出，为了解释企业行为特定方面，可以把注意力集中到相关主体的亚组合上，在理解财务会计时，我们应该着重关注投资者、经理和审计人员三个主体阶层。
2.缔约各方之间共享信息的条款有助于设计和履行契约
由于参与缔结契约的各方主体是理性的，各主体都会为最大化自身利益而行动，从而主体间会产生利益冲突，导致组织资源浪费。桑德教授认为信息的共享可以在契约主体之间造就共同知识，界定主体之间可执行的契约，从而有助于避免和解决契约纷争，减少资源浪费。而组织中的会计与控制有助于信息沟通，简化了信息沟通程序，使各主体间容易达成共同知识，因此组织中的会计与控制通过信息沟通对契约制订和冲突的解决产生重要影响。
3.组织中的控制是有助于保持各参与者利益之间的长期持续均衡
组织中各主体追求自身利益的需要促生了合作和冲突两种相反的本能。组织对外获得的利得是粘合剂，它使主体驱向合作与信任；而主体之间利益的分割，会导致冲突。桑德教授认为组织中的控制通过帮助缓解和解决冲突可以促成各利益主体之间利益的长期平衡和均衡。
桑德教授指出，虽然企业可以看成是理性主体之间的契约组合，但在企业的契约模型中，企业本身并不是一个有目的的主体，它只是其他经济主体按照相互的协议或隐含的规则去表演而实现他们各自目标的一个舞台。而会计是一个便于顺利履行各利益集团之间会计责任关系的系统，这个会计系统是相关集团之间博弈的一个均衡结果，因此会计有助于实施和推行企业所包含的契约，此时的会计作用表现在：会计与控制被有效地用来计量和记录主体所贡献的资源，并将其与各自约定义务相比；确定并支付每个主体的约定利益；向参与者报告有关契约履行程度的信息；向潜在的参与者提供信息，以便维护组织所赖以取得资源的各类要素市场的流动性；向参与者提供类似共同知识的特定信息，帮助降低契约商定的成本。
二、会计与控制的微观理论
本书第二大部分讨论了会计与控制的微观理论，它主要是研究会计与控制系统计量各契约主体对组织的贡献和应得报酬的能力。由于桑德教授认为，从契约角度理解财务会计时，投资者、经理和审计人员是三个最值得关注的主体阶层，所以本部分主要考察企业契约中投资者、经理和审计人员的态度和行动。
1.经理与收益
经理在企业契约的设计、贯彻和实施方面扮演着重要的角色，是企业契约各方主体中最为重要的集团，所以桑德教授认为他们的利益和行为是理解组织结构及其会计与控制的关键。由于经理对企业的贡献难以计量，加之经理与其他契约主体的直接接触，使经理能够获得内幕信息，会产生逆向选择和道德风险。为了促使经理有效地履行其义务，桑德教授认为必须使管理契约变成自我履行契约，即要有一定的激励因素，使经理的报酬与那些可以看得见的产出贡献数据（如股票价格等）相关。同时会计资料是也经理发展历程与声誉的一项重要记录。设计会计和控制系统的目的就是为了产生这些数据，所以会计系统在管理契约中起着非常重要的作用。
桑德教授认为在会计与控制系统中，收益是最为重要的产出计量数据。由于经理的报酬同收益相关，所以会计制度决定了经理的利益。这样在管理报酬和股票估价中使用收益数据会促使经理利用自身便利，耗费资源操纵会计制度来满足自身的利益，例如经理在成本费用化——资本化、会计估计的选择、会计原则、信息披露、内部控制等方面的决策中，都有很重要的影响，而且经理还积极参与、影响会计准则的制订，谋取自身最大的利益。尽管股东喜欢根据最佳估价向他报告更多收益，但由于股东必须依靠雇用的经理将实物资本收益折算为货币单位，而经理要兼顾自身利益，所以桑德教授指出报告收益是投资者资源利益的有噪音的指示器。
2.股东、股票市场与审计人员
股东构成企业契约主体中第二重要的集团。由于股东的权利是一项剩余索取权，所以股东需要企业的会计和控制确保其他主体履行业绩契约，以及确保经理努力工作，确保他们抽走的不超过他们应得的。但是经理控制企业中所产生的信息，并企图有选择地进行传播，所以经理和其他人员通过事先获得内幕信息可以获取一定的私利。而且公司经理选用不同的会计方法会改变市场上可观察的会计数据，影响投资者对未来股利和对其他投资者信念的信任和期望，影响股票市场价格，从而影响经理的报酬。基于此，桑德教授认为如何将会计数据用于评价企业股票的价值是一个值得研究的问题，会计研究者应该重视运用会计或其他信息了解企业现存实物资源和契约管理的研究，从而有助于会计与控制保护股东权益职能的实现。
为了限制经理选择性披露信息和操纵会计方法，桑德教授指出股东可以一定程度地参与到企业的会计与控制当中，例如投资者可以通过资本市场交易、用手和用脚投票、信息中介和社会政治制度的决策等对企业的会计决策施加影响，同时股东也可以直接参与企业的内部审计活动。但是由于公众公司股权比较分散，中小股东存在搭便车心理，同时各企业契约参与者直接会计与控制存在成本，因此需要独立审计人员验证经理披露的信息，以降低信息监督成本，从而出现了企业契约主体的第三大集团——审计人员。
审计人员的进入，不仅改变了股东与经理之间的关系，也形成股东与审计人员之间新的代理关系，产生了新的代理成本。桑德教授指出，不论是计量和报告审计人员对企业的资源贡献，还是确定审计费用，都不能依赖企业的会计系统，否则将会产生道德风险。审计费用应该由审计人员和董事会非经理成员进行协商，以避免审计人员与经理的合谋。由于股东不能直接监督审计人员的投入，为了预防审计舞弊，桑德教授建议股东可以通过聘用一些资金雄厚、声誉好的大审计事务所以保护自己。监督审计人员投入以及与经理串通的责任，是通过审计事务所内部质量控制、审计协会的行业监管、证券交易委员会的执法行为以及最终通过法院在更高的层次上进行。
审计人员提供审计服务获取审计费用，同时也必须对财务报表及其披露的真实承担一些责任，但桑德教授指出其义务是由法律而不是由其与企业协商来确定与履行的。所以审计人员对财务报告的准确性应该承担多大责任的法律规定有极大的兴趣，例如他们积极参与会计准则和审计准则的制定，积极推行会计程序和审计程序的标准化。审计人员为了减少审计风险和获得最大的审计利润，还必须作出合理的审计决策，达到利润与风险之间平衡，这些决策包括合理设计审计资源配置计划、考虑不同后果的可能性选择最恰当的审计意见、审慎选择审计客户和合理确定审计收费、加强审计事务所内部质量控制和同业互查、改进审计技术等。
三、会计与控制的宏观理论
本书的第三大部分讨论了会计与控制的宏观理论。在阐述这些理论之前，桑德教授先对会计惯例与会计经济特征的区别作了一个解释，他认为惯例是两个或多人之间博弈的协调工具，作为会计惯例的会计实务应该是普便认同的，它们的价值不是从惯例的具体选择中产生，会计惯例的改变不会影响相关主体的利益。但会计的经济特征具有直接的经济后果，各理性主体会偏好会计经济特征的具体选择。改变会计经济特征的选择，对各不同主体利益有不同的影响。例如稳健主义、会计主体、持续经营、会计期间、会计计价等，这些都会计的经济特征。桑德教授指出区分会计惯例与会计的经济特征，对会计准则的制定过程有重要的意义，而企业的契约模型和分类理论为我们区分会计惯例和会计的经济特征提供了一个有用的分析框架。

1.社会选择标准、机制和标准化
本书的第二大部分涉及的是个人主体对其自身利益的独立追求。然而准则和惯例都要求整个社会具有协调性。会计的社会选择以各种方式影响着社会的众多成员，因此会计社会选择的标准不是唯一的，桑德教授认为会计社会选择的标准主要有帕累托效率和成本效益分析两大标准，但由于存在不确定性问题和完成社会选择的结果需要很长的时间跨度，因此在实际中应用这两种标准时，都比较困难。
社会选择的机制有投票和市场两大类。桑德教授认为投票和市场两大社会选择机制可以并存，为了投票可以存在市场，而市场的运作需要用投票来产生交换规则。但是这两种社会选择机制都存在各自的缺陷，因此在选择制定会计原则和会计规则的方法时，需要注意所运用选择机制的局限性。同时法院和官僚制度等也被演化出来解决社会选择问题，会计准则的制定与选择在不同程度上应用了所有上述社会选择机制。
基于契约理论以及社会选择，桑德教授认为会计的标准化实际就是社会协调的结果，会计规则与准则可以看作是促使各主体按他人期望的方式采取行动的一种约束和激励手段。会计准则的存在降低了参与主体为达成某项契约必须发生的搜寻成本和谈判成本，也降低了权力过大的经理操纵会计系统所导致的企业资源的浪费，从而改善了社会福利。然而由于投票机制的不完善以及并非所有公民都参与投票，所以只有极少数人能够直接参与准则的制定，此时一定的利益集团就会联合起来左右准则的制定。选定的会计准则制定机制、选定的会计准则类型以及赖以推行的认可程度，都会对企业选定的契约系统、审计职业的结构和会计教育产生重大影响。
2.政府和非剩余利益组织
桑德教授认为政府在会计上扮演了三种不同的角色。首先，政府在一般企业中是一个主要的缔约主体，有时作为顾客或卖主，但主要是一个征税者。在这些角色中，政府对企业会计与控制制度的设计产生重大影响。作为征税者的政府利用强制力参与企业剩余分配，要求企业在确定纳税义务时，采用相对客观而非主观臆断的会计方法。此外，政府还作为超级企业来制定特定会计领域的法律、规则和规范。政府制定的特定会计规则成为各企业的样板契约，能够成为参与企业的各方主体之间协商的起点。最后，政府本身也可以看作是一个组织或企业，它同样也是大量主体之间的一组契约，此时要求政府也要有自身的用于贯彻执行相关契约的控制制度。
政府属于非剩余利益组织，生产公共物品。非剩余利益组织与商业企业面临不同产品市场与资本市场，因而它们有不同的契约形式、管理激励、会计与控制制度。桑德教授指出，虽然非剩余利益组织与经营性企业的会计方法存在差异，但这种差异并不能说明哪一种会计方法存在缺陷，双方应该吸收对方的优点以修改各自的会计方法要求，例如经营性企业引进了预算管理控制工具，政府会计系统也要求政府组织保持适当的内部控制。
桑德教授的《会计与控制理论》一书把经济分析、组织理论和企业模型引入到会计研究领域，从而拓展了会计理论研究的传统思维模式，同时，也考虑了将现代经济理论与现代管理理论研究的最新成果移植和嫁接到现时的会计研究内容之中，使会计研究同会计与控制理论联系起来，因此该书可以帮助会计实务人员了解会计研究与会计实务之间的关系。另外读者也会发现该书是介入传统的规范会计研究与近20年来发展起来的资本市场会计研究或实证会计研究之间的一类书籍，因此它为读者理解规范会计理论和实证会计理论架起了一道桥梁，而且书中附带的参考资料索引也有助于读者进一步研究所讨论的内容。由于该书研究视角独特，观点新颖，不愧是跳出了“就会计论会计”的狭小圈子的一部优秀著作，为我们研究中国会计审计问题提供了一个较好的研究思路和研究范式，我们应该在研究中国会计审计问题尽可能地考虑到企业契约主体的方方面面，使各主体利益达到持续均衡，维持企业契约的相对稳定。该书中文版于2000年由方红星、王鹏、李红霞翻译，东北财经大学出版社正式出版，并被收入中国财政经济出版社2004年1月出版的《西方会计学名著导读》一书之中。
（本文原刊于《财会月刊》2006年第7期，蔡传里、许家林撰稿）