西方会计名著概览（19）：井尻雄士的《三式记账法的结构与原理》

井尻雄士的《三式记账法的结构与原理》
井尻雄士（Yuji Ijiri）是著名的美籍日裔会计学家和教育家，曾担任美国会计学会会长，并入选美国“会计名人堂”，是唯一四次（1966年、1967年、1971年、1976年）获得美国注册会计师协会、美国会计学会联合颁发的会计教育突出贡献奖的会计教育家。井尻教授的研究范围较为广泛，诸如财务会计理论、实务、制度与政策、管理会计、电算化下的财务管理模式等，形成了极为丰硕的研究成果。他的许多著作被译为日文，甚至有的还被译为法文和西班牙文。井尻教授尤以会计理论研究见长，关于会计计量理论与三式簿记理论的成果不仅是规范会计理论学派的重要代表作之一，更是奠定了他在会计理论界的学术地位。关于井尻雄士的会计计量理论，我们已在2005年第11期作过介绍，本文集中于介绍了其三式簿记理论。
记账方法不仅是一项基本会计技术，其完善与否将直接影响会计实务的开展，同时它又具有重要的理论意义，它折射出会计的本质，担负着完善会计科学的使命，一直是学术界关注的焦点。郭道扬教授“二十世纪会计大事评说”系列论文的开篇之作就是对簿记发展历史的评说，张文贤教授曾就“21世纪会计学十大难题”进行过一次专家调查，其中闵庆全教授将多式簿记问题列为第一大难题。井尻教授对记账方法也有着浓厚的兴趣，他严格遵循制度的完整性要求，从挖掘和分析复式簿记的内在逻辑入手，打开了三式簿记的大门，逻辑严密地提出了时间三式簿记和微分三式簿记两种新制度，并形成了三篇能够充分体现其学术思想且具有理论上递进关系的重要论文，即1982年的《三式簿记和收益动量》、1986年的《三式簿记结构》和1987年的《动量会计的三大假设》三份研究报告。这三份报告由面到点、由浅入深、由说理到例证全面阐述了三式簿记的思想，基本上形成了一个关于三式簿记的完整体系。本文试对井尻教授这三篇激起簿记领域千层浪的著作进行简要的介绍和辨证的评述。
一、研究思路：逻辑严密
（一）立足老制度，逻辑严密地推出新制度
在寻找“打开三式之门钥匙”的过程中，井尻认为扩展了的制度必须保存原有制度的一切，同时又必须是逻辑地、单独地从原有复式簿记的两个度里推出来的。所以他坚持“保存老制度，完善新制度”的原则，立足于现有的复式簿记，对现有两个度之间的逻辑关系进行深入的分析并作出适当的解释，然后按照相同的关系原则引出第三度。
通过分析复式簿记的两分法，井尻提出了两种较为符合制度完整性要求的复式簿记解释模式：一种方式是从时间的角度进行解释；另一种方式是从微分的角度进行解释。
如果从时间角度考虑，井尻教授认为方程式“资产－负债＝资本”等号左边表示企业现时的资产和负债，是立足现在的；等号右边则记录企业资产和负债在过去时间里的变化，是面向过去的。于是这一方程式可以抽象为：现在=过去。根据这种两分法，不难将其扩大为过去、现在和未来的三分法，可用方程式“未来=现在=过去”表示，更具体一点就是：预算=财富=资本，从而形成时间三式簿记。“现在=过去”解释为现在完全是从过去核算出来的，是通过总结前期的实际活动，“向前调整为现状”；“未来=现在”解释为现在完全是从未来核算出来的，是从目标资本出发，展望来年预算活动，“回头调整为现状”。
如果从微分角度考虑，井尻教授认为方程式“资产－负债＝资本”可简记为“财富=资本”，财富表示企业的财务现状，是反映存货的账户，资本表示过去的财富变化，是反映流转的账户，即“存货=流转”。它可以理解为财富存货完全是从资本流转里核算出来的，流转意味着存货价值的变化，若存货价值持续不断地变化，可以认为流转是存货的“导数”。由于一切收益账户都是为了说明财富变化的原因，而资本可以理解为财富的微分，依此类推，资本的微分应该作为第三度。若用收益动量（即资本）来表示财富的变化，用动力来解释收益动量的变化，微分三式记账方程式可以表述为：财富=收益=动力。这一等式说明“动力引起收益变化，收益又引起财富变化”，从而微分三式簿记可以为收益变化找出理由（动力账户）。
（二）由抽象到具体，合理地进行结构安排
在阐述三式簿记的结构安排上，三篇研究报告依次提出问题、说明问题和论证问题，论述的范围逐渐缩小，针对性逐步加强，内容越来越具体，而且各部分之间的逻辑勾稽关系明确。《三式簿记和收益动量》从理论上提出三式簿记的设想，形成三式簿记的雏形，但比较模糊与空泛，在理解上和实施上都存在很大障碍，仅凭这样一份纯理论性的专题报告并不足以说明三式簿记的可行性，更是难以显示其优越性。于是，作者继续探索，并于1986年发表《三式簿记结构》，既是对前一份报告的必要补充，又有理论上的创新。文中深入探索三式记账的细节，用图表的形式结合微积分的知识，具体解释了三式簿记结构，将传统的“借 贷”恒等式横向扩展为“借 贷 仨”，同时以导数/积分关系把各种计量“纵向”地连接起来，使三式记账法的理论更为完整，也更易于理解。该文还将三式簿记延伸到实践领域，举实例理顺了三式簿记6个度之间的关系，验证其可行性。此外，该文通过将账外的差异分析归类于动力账户，把管理会计的内容结合融化到账户体系中来，使管理会计和财务会计结成一体。而《动量会计的三大假设》将阐述对象缩小，集中讨论动量会计，通过将动量会计与传统财富会计相比较，指出传统簿记方式的不足和三式簿记的优越性，并提出了动量会计的三大假设，即动量保持假设、动量归因假设和动量调节假设。
姑且不论三式记账法对簿记理论和记账实践的意义，单从学术研究的思路和方法来看，井尻教授不论是在对记账法从二度到三度的推导过程中，还是在三篇研究报告的结构安排上，都逻辑严密，具有说服力。这对我们系统从事学术研究具有重要的指导意义。
二、研究方法：旁征博引
在介绍和论证三式记账法的过程中，井尻雄士旁征博引，以会计知识为基础，综合运用财务管理、财政学、数学、物理等各类学科知识，不仅使论述更为深刻，更具说服力，而且有助于各门学科的互相渗透，相互融合。
除了会计知识，井尻教授运用最多的是数学和物理知识。微分三式簿记是他推崇并重点介绍的一种三式簿记模式，这种模式产生的逻辑基础就是会计恒等式和数学中倒数、微积分知识的融合。他认为复式簿记的纯粹形式为“财富=资本”，财富表示资本存量，资本表示过去财富的变化，这一等式又可表述为“存货=流转”，流转意味着存货价值的变化，可以看作存货的“导数”。如果继续对资本（流转）求导，就可以引出第三度了，这是开启三式簿记大门的一把钥匙。三式记账法下形成的新的会计恒等式为“财富=收益=动力”，其中“收益”和“动力”是参照牛顿力学中的“动量”和“力”两个概念。在详细说明和论证三式记账法时，井尻教授主要也是借助于微积分和牛顿力学的知识对新的会计恒等式进行阐述。在图解三式记账法时，作者用到了六个概念——财富、收益、动量、行动、冲量和动力；涉及到三种关系——导数关系（财富与动量、动量与动力之间）、积分关系（动量与收益，动力与冲量，冲量与行动之间）和差分关系（动量与冲量、财富与收益、收益与行动之间）；运用到三张报表——财富表（财富）、动量表（动量和收益）和动力表（动力、冲量和行动）。在解释“动力”的概念时，作者再一次引入物理学的概念——磨擦和衰变。他认为企业获取的收益，不可能永续增长，磨擦指利润动量受到的干扰，衰变是指动力增长的衰变，二者的综合作用使得总收益大大低于理想状况。借助物理学上的概念，运用数学上的逻辑关系，井尻教授使得三式簿记的原理和内容变得浅显易懂。
除了广泛运用数学和物理学的知识，三篇研究报告中还涉及到财务管理的知识。在三式记账法下分析企业价值时，作者仍然是以资金的时间价值为基础。他认为一个公司的现时价值等于其现时财富（W）、收益动量（π）现值以及收益加速度（α）现值三者之和。在计算每股收益时考虑其摩擦率，假设摩擦率为μ，资本化率为r，收益π的现值为I，则I=π/（r+μ）。在计算收益加速度（动力）时考虑动力的衰变，设动力的衰变率为v，加速度收益的现值为A，则A=α/（r+μ）（r+v），公司的价值就等于W+I+A。
三、学术价值：影响深远
井尻雄士关于三式簿记的设想和论证不仅给簿记领域带来了震撼，对整个会计学术研究领域都有重要影响。徐国君教授（2003）提出的三维会计概念，在研究动机和研究思路上均受到了三式簿记的启发，也是遵循“保存老制度，完善新制度”的原则，在深入分析现有复式簿记的基础上，逻辑严密地推导出第三度。
从理论研究方面来看，井尻雄士在论著中进一步强调了其一贯主张的会计“经管责任”观，对会计目标的定位有重要影响，成为“经管责任论”的理论依据。井尻雄士认为会计的经管责任观优于决策有用观，因为决策观强调是财务报表的内容，而不是其所依据的会计制度，从而弱化了会计人员的责任，而经管责任观则重视会计制度，突出了会计人员保持客观公正的重要意义。在三式记法下，会计的经管责任得到进一步加强。就时间三式簿记而言，财富的变化不仅要用资本账户来解释，还要对照预算来核算，使原先几乎完全面向过去的经管责任观同时要面向未来。就微分三式簿记而言，要求为理由找理由（即找出收益、财富变化的理由），使会计人员面临更大的压力和挑战。
从实践探讨的角度来看，三式簿记的产生对财务报表的改革、税务会计模式的创新、成本管理模式的改进等都有重要影响。对于现行的财务报表，学术界指责颇多，主要集中在其提供的信息数量不足，相关性不强。在微分三式簿记法下，需要编制三张报表：财富表、资本表和动力表。财富表列示现时的资产和负债，资本表概括了引起财富变化的一切流转额，动力表则反映了收益的变化量。这为财务报表改革提供了一个方向，可以丰富报表的信息含量和提高信息质量。因为作业成本管理是以成本动因分析为基础的，而微分三式簿记将影响利润的各种因素如技术创新、人才引进、耗费节约等以账户的形式反映，并记录它们各自的影响程度，这将为作业管理中成本动因的选择和分析提供便捷而有效的信息。于是有人提出以微分三式簿记为新的操作平台，对作业成本管理模式加以改进。对于税务会计模式选择，有人建议实施“结合型税务会计”，即税务会计与财务会计相结合。其特点是财务会计“借”、“贷”外添加一个“税”度，对涉税事项单独设置会计科目，可见这种模式也受到了三式记账法的启示，但第三度“税”并不是逻辑地、单独地从原有的两个度里推导出来的。

四、实际运用：有待实践
井尻教授一贯长于理论阐述，关于三式簿记的三份研究报告均属于“老牌井尻”之作，尽管理论推导上逻辑严密，但其本身暂时还缺乏实践操作性。如果将三式簿记用于实践，首先需要为所有的收益动量寻找理由（即引起收益变动的动力因素），其次要根据“借 贷 仨”的记账原则编制一套新的会计科目和记账体系，最后还要添加新的会计报表“动力表”。在实务中为收益寻找理由不难解决，添加新的“动力表”也没有问题，难以实施的就是创建一套“借 贷 仨”的记账体系，包括科目的设置、格式的确定和金额的分配。如果考虑不周全，设计出来的记账体系不仅会降低会计工作效率，而且会影响会计核算效果。所以尽管三式簿记提出迄今已有20多年了，却未见运用于实务之中，复式簿记依然盛行，丝毫没有被取代的迹象。
三式簿记没有在实践中推行，与其外在环境不成熟是也分不开的。会计的变革有它赖以存在的基础，与社会经济环境及其他相关环境有直接联系。从簿记史上看，只有复式簿记的产生带来了一次重大变革。曾经有人预测井尻教授提出的“三式簿记”会替代复式簿记，但并未变为现实。这说明社会的发展还没有达到完全否定复式簿记，实施三式簿记的程度。比如复式簿记能够满足会计核算的要求，计算机技术的发展还不能支持三式簿记的运行，人们对会计管理职能的认识还不够充分，对三式记账法的实施还不能认同等。
三式簿记最终是否能够替代复式簿记尚难肯定，但它为会计记账方法的发展提供了一种新型模式，无论是对会计实务的发展和还是对会计理论的创新都具有极高的参考价值，从而使其成为世界会计理论宝库中弥足珍贵的一卷。特别是井尻教授孜孜不倦、苦心钻研的精神更值得学界后人学习。上述3篇论文已由我国著名会计学家娄尔行教授于1989年译为中文，并以题为《三式记账法的结构与原理》由立信会计图书用品社出版。该书概要已被收入中国财政经济出版社2004年1月出版的《西方会计学名著导读》一书之中。

（本文原刊于《财会月刊》2006年第5期，李成艾、蔡传里、许家林撰稿）