《企业研究开发费税前扣除管理办法（试行）》执行的相关问题及对策探讨

厦门市国税局　陈　晏　郑远菊   
为鼓励企业开展研究开发活动，国税总局出台了国税发[2008]116号文《企业研究开发费税前扣除管理办法（试行）》（以下简称办法），对符合规定的研究开发活动费用支出，允许在计算应纳税所得额实行加计扣除。办法自2008年1月1日起实施。该办法执行两年来，有效促进了企业的研究开发活动，有利于国家产业结构的调整。海沧国税所辖企业，2009年共有19户企业享受技术开发费加计扣除优惠，比2008年增加了8户，涉税所得额8797万元，比增28.63％。且增加的加大技术开发企业主要集中在国家鼓励发展的生物医药、电子、机械等行业上。由于该办法执行时日不久，企业在申请技术开发费加计扣除中，存在着几方面的问题，税务部门在审批过程中需要加以关注，纳税服务中要加以引导，以确保办法正确实施。

一、企业申报中存在的主要问题

1．申报项目非具实质研究开发性。《办法》所称的研究开发活动是指创造性运用科学技术新知识、或实质性改进技术、工艺、产品（服务）而持续进行的具有明确目标的研究开发活动。其关键点是活动的创新取得了有价值的成果，不包括企业产品的常规性升级或对公开的科研成果的直接应用。实践中最常见的问题是企业买进专利技术，直接进行利用，并没有进行进一步的具有创新性的研发，但申请加计扣除费用。

2．没有单独归集研究开发费。《办法》第九条与第十条明确规定，企业应对研发费用和生产经营费用分开进行核算，并且要对研究开发费用实行专账管理。有多个研究开发活动的，还应按照不同开发项目分别归集可加计扣除的研究开发费用。但在实践操作中，有些企业以为研发活动实际发生就可以享受加计扣除，在账务上没有实行专账管理，或出现多个研发项目混合归集研究开发费用，还有可能是在申报时临时归集，但研发费用还分散在管理费用、制造费用和生产成本等科目中。

3．虚增加计扣除的工资、薪金、补贴等。《办法》第四条第三款规定，在职直接从事研发活动人员的工资、薪金、奖金、津贴、补贴可加计扣除。这条规定中，有两个需关注的地方，一是直接从事研发活动的人员，二是只限于工资、薪金、奖金、津贴、补贴这五个项目。企业在申报中，一方面的问题是把非直接从事研发活动的人员工资列在该项目中，最经常出现的是将挂职研发项目组长的企业行政领导工资，或研发活动保障人员工资列支在加计扣除中。另一方面的问题是将五个项目之外的费用，如社保、医保等，也在加计扣除中列支。

4．重复使用税收优惠。《办法》第四条第四款及第六款规定：专门用于研发活动的仪器、设备的折旧费或租赁费，专门用于中间试验和产品试制的模具、工艺装备开发及制造费可作为加计扣除基数。财政部、国税总局《关于企业技术创新有关企业所得税优惠政策的通知》（[2006]88号）第三条同时规定：企业用于研究开发的仪器和设备，单位价值在30万元以下的，可一次或分次计入成本费用，在企业所得税税前扣除。这就使得有些企业有申报时享受两种优惠，即申报加计扣除又进行一次性列支。

5．将非专门用于研发活动的原材料和折旧费等进行加计扣除。《办法》第四条第二、四、五款规定，直接用于研发活动的材料、燃料和动力费用，专门用于仪器、设备的折旧费或租赁费，无形资产的摊销费用可加计扣除。这三款规定的关键词是“直接”、“专门”。企业在申报时，往往会将生产用的材料、燃料和动力费用，既用于研发又用于生产设备的折旧费用，申报进行加计扣除。

6．将非研发成果的论证、评审、验收费用进行加计扣除。《办法》第四条第八款规定，研发成果的论证、评审、验收费用可加计扣除。实践中，常出现企业将专利申请费、招待费、宣传费等列支在其中，最常见是将带宣传性质的研讨会等会议费用混同研发成果的论证费用进行列支。

二、针对问题的处理对策

上述第二和第四个问题，判断处理相对简单。通过查看企业的账目，只要对研发费没有进行专项归集，那么就不能进行加计扣除。而对重复享受税收优惠的，必须责令企业自行做出选择，只能选择享受其中一种优惠。对其他几个问题，笔者提出几点粗浅的处理建议。

1．对是否具实质研究开发性的审查。在这方面，我们审批的标准有可以有：一看是否在《国家重点支持的高新技术领域》。二看是否是国家发改委公布的《当前优先发展高技术产业化重点领域指南（2007年度）》项目。三看项目立项书与相应合同。对于技术改进项目，要认真查看研发的新产品与研发前产品有何异同，在物耗、能耗、材料成本、单位产量有何优化与提升。如果由于专业性强税务人员无法判断，则可以提请企业到科技局等相关专业部门进行鉴定。

2．对工资、薪金、补贴等的审查。可以通过认真审查研发立项书，掌握研发技术专业人员配置方案，并让企业提供立项前的全员工资发放表及立项后的全员工资发放表，通过比对，核实项目研发人员是否属于研发部，对于原不属于研发部的人员可让企业提供相关的技术资格及学历证书，以佐证研发人员的身份。此外，通过工资表可查看是否将工资、薪金等五项支出外的费用列支进行加计扣除。对一些不易界定的补贴费用，笔者认为可参照申报缴纳个人所得税的工资基数进行加计扣除。

3．对研发活动直接使用的材料、专用设备或无形资产的界定。对直接用于研发材料的确定，我们可以抽查企业的原材料进出仓单，看账单是否相符。可以通过研发前后企业同类产品耗用成本、费用的比较，判断有否将生产用料、费用申报加计扣除；为确定设备或无形资产的专用性，我们可以通过实地查看，进行账物卡的核查。对于归属研发部但又放置于厂房且可以为生产所用的机器设备，一般情况下，无法满足专用性要求，应予以剔除。此外，对于空调、冰箱等设施，因其具有共有性，很难界定其专用性，因此，一般予以剔除。但对一些特殊情况，当结合查看实际进行处理。如生物制药等企业，因其产品对温度有着特殊的要求，因此冰箱很大情况下为研发必须设备，因此要结合实际谨慎进行处理。

4．对其它费用的审查。一般情况下通过查阅原始凭证进行这部分开支的核查。除论证、评审、验收之外的费用一律不得列支加计扣除，包括注册费。对于会议是属于论证会还是其它的会议，有时难以甄别。可以让企业提供会议通知等佐证材料，以明确会议的内容，进而判断能否进行加计扣除。

三、某企业技术开发费加计扣除核查案例

1．企业申报基本情况

某高新技术企业2009年度归集研发费总金额13417790.38元，申报技术开发费加计扣除6708895.19元。主要涉及到五个项目：

研发活动直接消耗的材料、燃料和动力费用4713475.46元;

直接从事研发活动的本企业在职人员费用6128580.66元;

专门用于研发活动的有关折旧费533380.77元;

专门用于中间试验和产品试制的模具、工艺装备开发和制造费1454032.04元；

研发成果论证、鉴定、评审、验收费用588321.45元。

2．核查情况

（1）检查人员认真审核了研发项目计划书和相应合同，核实相关技术性能指标，该企业2009年腺病毒检测试剂盒（胶体金法）等研发项目，符合《当前优先发展的高技术产业化重点领域指南（2007年度）》目录：第二大项第26条中所列明的医药生物技术研究开发活动，符合研究开发定义。（具体条款：《当前优先发展的高技术产业化重点领域指南（2007年度）》目录：第二大项：生物与新医药技术。第26条：医药生物技术。单克隆抗体系列产品与检测试剂，用于肝炎、艾滋病、性病等传染性疾病和肿瘤、吸毒等早期检测、诊断的单克隆抗体试剂，新型基因扩增（PCR）诊断试剂及检测试剂盒。）

（2）该企业能专项归集研发项目的相关研究开发费用，并按照《企业研究开发费用税前扣除管理办法（试行）》规定填报《研发项目可加计扣除研究开发费用情况归集表》，符合申报技术开发费加计扣除规定。

（3）研发费用明细检查情况

??该企业申报研发活动直接消耗的材料、燃料和动力费用4713475.46元。检查人员通过抽查企业的原材料进出仓单，未发现账单不符现象。通过将研发前后企业同类产品耗用成本、费用进行比较，数据稳定，没有出现畸高或畸低现象。研发项目耗用成本、费用合理，准予加计扣除。

??该企业申报2009年度直接从事研发活动的本企业在职人员费用6128580.66元。经核对该企业研发项目编制情况，研发人员相关职务、项目中承担工作以及对研发相关工作量的了解，并抽查了该年度及上年度7、10月份的工资表，没有发现非研发人员挂职项目组，但发现该企业将研发工作人员福利费与工会经费等非工资、薪金、奖金和津贴、补贴支出845321.47元计入研发费加计扣除的基数，予以剔除调整。

??该企业申报2009年专门用于中间试验和产品试制的模具、工艺装备开发及制造费1454032.04元。经核实，该企业将液相色谱仪、紫外分光光度计等单位价值在30万元以下的用于研究开发的仪器和设备费用共计1064474.63元，既享受财税[2006]88号优惠进行一次性摊销，也作为计算研发费加计扣除基数。经查实并尊重企业的选择，此部分费用不作为研发费加计扣除基数，予以调出，但同意调增专门用于研发活动的设备折旧费55848.71元。

??通过到研发部、实验室实地检查，发现企业把空调、冰箱等非专用设备折旧费25802.68元计入加计扣除，予以剔除。

??该企业申报2009年与研发活动直接相关的其它费用588321.45元。经核实原始凭证，企业将新产品注册部门发生的差旅、办公试验等日常非研发成果的论证、评审、验收费用283459.33元作为研发费加计扣除基数，应予以调出。

3．核查结果

该企业2009年度不得实行计算加计扣除基数合计2163209.40元，即不得实行加计扣除2163209.40×50％＝1081604.70，应补企业所得税1081604.70×15％=162240.71元。