51亿元债务豁免能否作为政府补助处理

TCL集团2013年6月19日发布公告称，其控股子公司华星光电将来自深超科技投资有限公司（以下简称深超科技）的51亿元债务豁免认定为与资产相关的政府补助，并确认为递延收益，在相关资产使用寿命内平均分配，计入当期损益。在此公告之前，2013年5月，TCL集团以31.8亿元获得深超科技持有的华星光电30%股权。至此，TCL集团持有华星光电85%股权，三星电子持有15%股权。本文仅从会计角度来分析债务豁免能否作为政府补助处理。

　　深超科技51亿元债务豁免不应作为政府补助

　　2009年11月，TCL集团与深超公司在深圳合作投资建设华星光电项目。合作方深超科技主要代表深圳市政府，作为扶持集成电路及新型平板显示器件产业发展的运作载体。华星光电项目总投资额高达245亿元，注册资本100亿元，由TCL集团与深超科技按55%和45%的比例共同出资，项目总投资245亿元，差额部分由华星光电向银行贷款或通过其他融资方式解决。那么，深超科技虽主要代表深圳市政府，其资金投入是政府补助还是政府资本？

　　根据《企业会计准则第16号——政府补助》规定，政府补助指企业从政府无偿取得货币性资产或非货币性资产，主要为财政拨款、财政贴息和税收返还，但不包括政府作为企业所有者投入的资本。政府补助特征有二：一是无偿性、有条件；二是直接取得资产。

　　深超科技按45%初始投资入股华星光电，并且按照公司化运作，风险共担，利益共享，显然不符合政府补助“无偿性”的特征。所以，深超公司的资本，是政府作为企业所有者投入的资本，不符合政府补助特征，不属于政府补助范畴，其豁免的51亿元债务，也不应作为政府补助进行会计处理，而应按《企业会计准则第12号——债务重组》进行确认。

　　债务豁免与股权转让孰先孰后有玄机

　　在华星光电6月19日债务豁免之前，深超科技持有的华星光电股权已经全部转让。股权转让过程如下：深超科技初始持有华星光电的股权比例为45%，后将其持有的华星光电15%股权转给三星电子。2013年5月，又将其剩余的30%全部处置给TCL集团，然后在6月上市公司中期财报即将发布之际，深超科技对华星光电进行债务豁免。深超科技为何不先进行债务豁免再进行股权处置？谁先、谁后有何玄机？其实这是典型的利用会计政策进行的利润操纵。

　　《企业会计准则解释第5号》有一项特别规定，企业接受代为偿债、债务豁免或捐赠，按照企业会计准则规定符合确认条件的，通常应当确认为当期收益。但是，企业接受非控股股东（或非控股股东的子公司）直接或间接代为偿债、债务豁免或捐赠，经济实质表明属于非控股股东对企业的资本性投入，应当将相关利得计入所有者权益（资本公积）。这项规定使得上市公司盈余少了一条利润操作“捷径”。

　　也就是说，深超科技处置持有的华星光电所有股权之前，二者仍属于投资与受资的关系，深超科技豁免华星光电51亿元债务，按照《企业会计准则解释第5号》的规定，华星光电接受非控股股东深超科技债务豁免，实质属于非控股股东对企业的资本性投入，应记入权益类科目“资本公积”，而不是计入当期损益，达不到提升企业业绩的目的。

　　2013年5月，深超科技处置持有的华星光电所有股权之后，两个公司不再有任何关联关系，深超科技豁免华星光电51亿元债务，应该按照《企业会计准则第12号——债务重组》的规定，将债务重组收益记入损益类科目“营业外收入”。通过股权转让，深超科技豁免华星光电51亿元债务，华星光电冠冕堂皇将获得债务重组收益直接计入当期利润，将极大提高上市公司的每股收益，达到提升业绩粉饰报表的目的。

　　例如，A企业原持有B企业30%的股权，2012年10月20日，A企业与债务人B企业就其一项220万元债务达成如下重组协议：B企业以一批产品偿还。B企业用于偿债的产品成本为120万元，公允价值和计税价格均为150万元，未计提存货跌价准备。2012年11月20日，A企业决定出售给C企业其持有的B企业的全部股权，出售时A企业账面上对B企业长期股权投资的账面价值构成为：投资成本1200万元，损益调整320万元，其他权益变动200万元，出售取得价款1880万元。2012年12月20日，A企业与债务人B企业就其一项300万元债务达成如下重组协议：用于偿债的设备原价为500万元，已计提折旧200万元，公允价值为250万元；已计提减值准备80万元。A和B适用的增值税税率均为17%。

　　2012年10月20日，B企业债务重组会计处理（单位：万元）：

　　借：应付账款 220

　　贷：主营业外收入 150

　　应交税费——应交增值税（销项税额） 25.5（150×17%）

　　资本公积——债务重组利得 44.5

　　借：主营业务成本 120

　　贷：库存商品 120。

　　注：A是B的非控股股东，A对B的债务豁免作为权益处理。

　　2012年11月20日，A企业处置长期股权投资（单位：万元）：

　　A企业应确认的处置损益为：

　　借：银行存款 1880

　　贷：长期股权投资

　　1720（1200＋320＋200）

　　投资收益 160。

　　同时，应将原计入资本公积的部分转入当期损益：

　　借：资本公积——其他资本公积 200

　　贷：投资收益 200。

　　2012年12月20日，B企业债务重组会计处理（单位：万元）：

　　借：应付账款 300

　　累计折旧 200

　　固定资产减值准备 80

　　贷：固定资产 500

　　应交税费——应交增值税（销项税额） 42.5（250×17%）

　　营业外收入——处置固定资产损益

　　30[250－（500－200－80）]

　　营业外收入——债务重组利得 7.5。

　　注：A与B是非关联企业，A对B的债务豁免作为损益处理。