作业成本法（ABC）：一种新的成本核算方式

生产制造是企业的核心流程之一，成本核算则是影响到企业生产制造任务的完成水准的关键。针对传统成本会计不适应新制造环境的局面，作业成本法（Activity-Based Costing,简称ABC）和基于ABC的作业成本管理（ABCM），在美、日和西欧诸国的企业，尤其是竞争激烈和人工成本很低的高新技术企业，得到了广泛的应用。
一、 新制造环境冲击传统成本会计
随着企业IT技术的运用，MRPII、ERP、CIM、JIT等系统应用范围不断扩大，企业新制造环境逐渐形成。 企业使用计算机管理信息系统来管理经营与生产，最大限度地发挥现有设备、资源、人、技术的作用，最大限度地产生企业经济效益，已成为制造业企业的一致选择。从最早的物料需求计划MRP (Material Requirements Planning)、制造资源计划MRP II(Manufacturing Resource Planning)到近年出现的企业资源规划ERP (Enterprise Resource Planning)等，为越来越多的企业采用。目前流行的MRP Ⅱ有助于管理当局进行及时、有效的投资与生产经营决策；ERP则是建立在信息技术基础上，以系统化的管理思想，为企业决策层及员工提供决策运行手段的管理平台。
不仅是MRP和ERP，促成新制造环境形成的新系统还包括：弹性制造系统（FMS）、电脑整合制造系统（CIM）和适时生产系统（JIT）等。FMS是指使用机器人及电脑控制的材料处置系统，来结合各种独立的电脑程式机器工具进行生产，它有益于产品制造程序的弹性化。CIM则是指以电脑为核心，结合电脑辅助设计、电脑辅助工程及电脑辅助制造系统等所有新科技的系统，以形成自动化的制造程序，实现工厂无人化管理，可减少人工成本、节省时间并提高工作效率。JIT是根据需要来安排生产和采购，以消除企业制造周期中的浪费和损失的管理系统。在JIT下企业的供、产、销各个环节在时间上必须周密衔接，材料应适时到达现场，前一生产程序的半成品应适时送达后一生产程序，产成品要适时供给顾客，力争使生产经营各个环节无库存储备。
面对新制造环境的冲击，企业如果继续使用传统的成本会计技术与方法，至少会造成两大方面的后果，包括：
1、产品成本计算不准。因为在新制造环境下，机器和电脑辅助生产系统在某些工作上已经取代了人工，人工成本比重从传统制造环境下的20％—40％降到了现在的不足5％。但同时制造费用剧增并呈多样化，其分摊标准如果只用人工小时已难于正确反映各种产品的成本。
2、成本控制可能产生负功能行为。传统成本会计中将预算与实际业绩编成差异报告，即将实际发生的成本与标准成本相比较。但在新制造环境下，这一控制系统将产生负功能的行为，例如为获得有利的效率差异，可能导致企业片面追求大量生产，造成存货的增加；另外，为获得有利价格差异，采购部门可能购买低质量的原材料，或进行大宗采购，造成质量问题或材料库存积压等等。
二、作业成本法的产生与发展
为解决新制造环境下传统成本会计的难题，作业成本法作为新的成本核算方法应运而生。传统成本法是一种通用的解决方案，不考虑企业的目标，但新兴的作业成本从一开始就考虑企业的实施目标和范围，结合企业的实际情况实施，并把成本核算与成本信息分析和应用结合起来，直至采取改善行动，为企业提供一个整体的解决方案。
作业成本法（Activity-Based Costing），是一种通过对所有作业活动进行追踪动态反映，计量作业和成本对象的成本，评价作业业绩和资源的利用情况的成本计算和管理方法。它以作业为中心，根据作业对资源耗费的情况将资源的成本分配到作业中，然后根据产品和服务所耗用的作业量，最终将成本分配到产品与服务。
对作业成本的研究最早可追溯到上世纪四十年代，最早提出的概念是“作业会计”（Activity-Based Accounting或Activity Accounting）。美国会计学家埃里克?科勒(Eric Kohler)教授于1941年在<<会计论坛>>杂志发表论文首次对作业、作业账户设置等问题进行了讨论，并提出“每项作业都设置一个账户”，“作业就是一个组织单位对一项工程、一个大型建设项目、一项规划以及一项重要经营的各个具体活动所做出的贡献”。随后的乔治?斯托布斯(George.J.Staubus)教授认为，“作业会计”是一种和决策有用性目标相联系的会计，研究作业会计首先应明确“作业”、“成本”和“会计目标—-决策有用性”三个概念。1971年斯托布斯在具有重大影响的<<作业成本计算和投入产出会计>>一书中，对“作业”、“成本”、“作业成本计算”等概念作了全面阐述，引发了80年代以后西方会计学者对传统的成本会计系统的全面反思。
1988年，哈佛大学的罗宾?库珀（Robin Cooper）在夏季号《成本管理》杂志上发表了《一论ABC的兴起：什么是ABC系统？》，库珀认为产品成本就是制造和运送产品所需全部作业的成本的总和，成本计算的最基本对象是作业；ABC赖以存在的基础是作业消耗资源、产品消耗作业。接着库珀又连续发表了《二论ABC的兴起：何时需要ABC系统？》、《三论ABC的兴起：需要多少成本动因并如何选择？》和《四论ABC的兴起：ABC系统看起来到底象什么？》。他还与罗伯特?卡普兰（Robert?S?Kaplan）合作在《哈佛商业评论》上发表了《计量成本的正确性：制定正确的决策》等论文，对作业成本法的现实意义、运作程序、成本动因选择、成本库的建立等重要问题进行了全面深入的分析，奠定了作业成本法研究的基石。此后在英美等国家对作业成本日益兴起，研究作业成本法的文章纷纷出现，作业成本理论日趋完善，在治金、电信、制药、电子设备和IT等行业的应用也逐步开展了起来。
三、作业成本法的应用关键与前景
作业成本法没有固定的框架和统一的模式，不同的企业有不同的实施目的和核算体系，因此在多个行业的具体应用中，必须结合企业的实际开展。在中国“信息化带动工业化”的国家战略引导下，制造业企业应用作业成本法的空间十分巨大，但企业必须通过理论学习、模型设计等途径，获得成功实施作业成本管理的知识和经验。
总体看来，作业成本法是个性化的成本核算方法。在推行科学和流程管理的企业，一定要以客户和作业流程为中心来对工作任务进行管理，即开展作业成本管理。中国企业应用作业成本法、开展作业成本管理的关键包括：
（1）获得企业高层的认同。企业领导者的认同是实施作业成本的前提。我国制造企业对作业成本的认同，与国际性企业的认同存在较大差距。这不仅与不同的经济体制有关，也与国内理论和实践中对作业成本的了解不足有关。只有获得企业领导者的支持，才能为在企业中推广作业成本法，进而开展作业成本管理创新条件。
（2）明确实施的责任主体。作业成本法属于管理会计范畴，同时牵涉到企业内部的各个部门。但中国制造业企业内部，大多没有管理会计这一职位或负责部门，其功能多是分散在财务、采购等多个部门中。如果作业成本的实施中没有一个具体的主管部门，就可能出现人人有责人人都不负责的情况。
（3）推动组织再造。作业成本从某种程度上说是全员实施的一项工程，因为作业成本必须清楚企业的运作过程，作业成本核算体系设计、基础数据收集以及改善行动都需要全员参与。另外实施作业成本法，成本在产品之间的重新分配和对作业进行核算，不可避免的导致对个人和组织的绩效的影响，受到影响的组织和个人可能会抵制作业成本的实施。因此推动组织再造是成功实施作业成本法的重点之一。
（4）开发和应用实施工具。作业成本的实施离不开软件的支持，国外已经有成熟的作业成本软件，但在国内，目前还没有出现成熟的软件工具，当前的一些应用作业成本法的企业多是利用自行开发的工具来支支持。没有软件工具的支持，作业成本的运行与数据分析都是困难。尽快开发适合中国企业特色的作业成本软件，使得作业成本法的实施标准化、信息化，同时加快与企业现有信息系统的集成，是促进作业成本在制造、电信和IT等行业规模化实施的关键。
旨在改变传统成本会计的作业成本法和作业成本管理，适应了新制造环境，提出了新的管理观念和方法，是企业管理和成本核算的一次大变革。中国在信息化和工业化的道路上，将努力建成为“世界工厂”，制造业企业对作业成本的需求将会十分强烈，而一些非制造行业的成本核算与控制比较复杂，传统成本对此无能为力，如电信行业、银行、保险、铁路、医疗行业的成本核算与控制上，作业成本管理也将大有作为。

作业成本法的八大缺陷及其解决方法

本文在研究作业成本法（ABC）种种局限性的基础上，介绍了资源消耗会计（RCA）的基本原理，并重点阐述了RCA是如何解决ABC的缺陷以及RCA的优势。

　　20世纪70年代以来，由于计算机技术的迅速发展，给制造业带来了前所未有的冲击。顾客需求多样化和快速变化的市场环境要求企业能迅速地做出反应，传统的大批量的生产系统被灵活、反应迅速的“柔性生产系统”所取代。产品制造从材料配给、仓储到产品发运等，均实现了自动化。柔性生产系统的出现，向传统的成本计算和管理方法提出了严峻的挑战。一方面，制造费用的数额和比重大大提高，传统成本计算中以直接人工小时、机器小时等作为制造费用分配标准已经不再合适；另一方面，产品的多样化也使传统的标准成本管理系统失去了意义。于是各种先进的管理制度（JIT，CIME）如雨后春笋般层出不穷。作业成本法（Activity-based Costing System，简称ABC）正是在这一背景下产生的。由于其从作业角度解决了共同成本的分配问题，成为备受推崇的新一代革命性的成本管理系统。后来ABC被广泛应用于预测采购量、成本管理、产品定价、新产品开发、顾客盈利能力分析等诸多方面，形成了以作业为基础的、服务于企业战略需要的作业管理（ABM）。我国会计界非常关注对ABC的研究，ABC在我国的应用也有一些成功的案例，例如许继电器成功地利用作业成本法控制了销售费用。但是随着对ABC的实践与深入研究，ABC的弊端也逐渐暴露出来，在实践中，一些实施ABC的组织耗费了巨大的财力物力却未能达到预期的效果。所以，有必要深入剖析ABC的缺陷，并进一步寻求改进的方法。

　　目前，国外对此领域的研究集中在德国会计界提出的资源消耗会计（RCA）上。作为ABC的延伸与补充，RCA在理论与分配方法上弥补了ABC的种种缺陷，并以其在德国等欧洲国家的实践得到了检验，也已经开始在美国本土的一些公司中试行和推广。

　　一、ABC原理概述

　　作业成本法是以生产产品或者提供劳务所进行的作业作为归集成本的中心，将成本归集到各项作业中，再经由作业将成本分配到产品或者劳务的成本会计方法。ABC通过对所有作业活动的追踪以及动态反映，实现了成本计算与成本管理和控制的结合。它与传统成本计算方法最大的不同在于：传统的成本计算采用的是“资源——产品”的一维“成本分配观”，而ABC采用了“资源——作业——产品”的二维成本观。成本归集的对象从以产品为中心转移到以作业为中心上来，通过对作业成本的确认、计量，尽可能消除“不增加价值的作业”，改进“可增加价值的作业”，及时提供有用的成本信息，将有关损失和浪费减少到最低限度。

　　作业成本法在优化企业成本预测、成本决策、成本控制与成本考核等方面都对传统成本会计有重大突破，既提高了成本计算的准确性，又提高了资源的利用效率。根据ABC的特点和优势，理论界研究认为具有下列特性的企业适宜采用ABC进行成本核算：

　　一是基本实现生产自动化的高新技术企业，同时产品成本中的制造费用所占比重相当大；

　　二是企业规模大，产品种类繁多，各个产品需要技术服务的程度不同，即技术层次不同，对成本核算的精度要求较高；

　　三是现有成本管理模式不适应企业管理要求，现行成本信息的准确性不可靠，或者企业的成本分析已出现盲点，以致失去竞争力，订单常常流失；

　　四是行业内竞争激烈，需要正确的成本信息来制定正确的价格政策；

　　五是有先进的计算机技术作支撑，会计电算化程度较高；

　　六是企业高层管理人员的支持，并有优秀的会计人才保证顺利实施ABC.

　　尽管ABC较之于我国企业现行使用的制造成本法等成本核算体系有相当多的优势，但是从ABC在现实中的应用来看，ABC在中国的推广效果并不理想。首先，ABC在中国的应用环境存在障碍，我国的技术、经济发展水平及企业的生产自动化和会计电算化程度同发达国家还存在相当的差距，客观条件无法为ABC的运用创造良好的应用环境；其次，现行的制造成本法等传统成本方法在很大程度上还有其生存空间，而ABC不论是理论研究还是应用实践都还处于不成熟阶段；最后，任何一种新成本核算体系的推广，不是仅靠财务人员就能实现的，更需要企业管理层的支持、认可和参与，这是ABC在企业可以应用实施的先决条件。

　　除了上述外部因素，ABC理论本身机理的缺陷更是阻碍其推广的重要原因。这些缺陷一方面使ABC对成本性态的理解出现偏差，另一方面，也影响了ABC成本核算的精度。因此，我们有必要了解ABC的缺陷，并寻找解决这些问题的方法，对ABC进行有益的改进及补充。

　　二、ABC的缺陷

　　ABC法的指导思想是“产品消耗作业、作业消耗资源”。它首先依据作业对资源的消耗情况，将资源的成本分配到作业，再依据作业动因将作业成本追踪到产品，由此得出最终产品的成本。但是作业并非产生成本的惟一原因，也并非成本的根源，以作业作为分配成本的标准，实为以偏概全。所以尽管ABC本质上有分配成本的合理性，但是ABC重作业，轻资源，忽视了对资源成本计算，这很可能导致ABC最终无法达到支持决策的需求。从资源成本的计量角度来看，ABC存在以下八大缺陷：

　　（一）没有合并对同类生产能力的计量

　　由于ABC是基于作业来分配成本的，所以资源的成本首先是被归集到作业中，然后再分配到成本目标当中。由此带来了一个问题：作业所消耗的各种资源具有不同的计量单位，将成本归集到作业时难以反映资源消耗的数量，只能将被耗用资源的价值（金额）归集到作业中。因此，运用ABC既无法看出资源的利用效果，也不能反映各种生产能力之间的差异，进而采取实际行动改进生产管理。

　　（二）没有直接表示出资源要素之间的相互关系，即投入和产出之间的相互关系

　　由于资源的种类数量庞大，采取“资源——作业——产品”的成本传递路径会使资源与作业之间的关系十分庞杂。当组织机构将总账账户一对一地配比到作业基础时，很容易犯错误。而且，资源归集到作业之后，只反映出了资源要素与该作业的关系，但该资源的全部产出量与其费用却失去了联系，而且不同资源要素之间的关系也不能得到直接反映。

　　（三）没有反映出成本固有的初始性态

　　ABC对成本性态的认识也存在缺陷。最早的ABC模型重视成本的可变性，但是近几年来人们经常发现，人工和制造费用的性质不像是开始预想的具有可变性，于是ABC的观点转变为大多数的成本是固定成本。正确地理解成本性态及其影响因素对决策非常重要，检验和理解成本在消耗时性态变化更可以大大减轻成本性态的不确定性。在这两方面，ABC都有不容忽视的缺陷。

　　（四）没有合理地计算超额或空闲的生产能力

　　当企业存在空闲生产能力时，ABC法没有解决传统成本会计的缺点。例如，某工厂只生产一种产品，年实际生产能力为60000件，年总成本为420000元，达到最大生产能力时的单位成本为7元。若市场需求下降，只需求30000件，那么传统成本会计计算单位成本为14元。这样做会使企业陷入市场需求下降——生产能力剩余——产品成本偏高——提高售价——市场需求不断下降的恶性循环。

　　空闲生产能力可以用资源的产出量与使用量之间的差异来反映。但是ABC法没有对资源产出量的准确计量，也就无法将空闲生产能力分离出来，最终还是归集到总成本中，分配给所有作业量。不合理的超额和空闲生产能力衡量方法会导致产品间的相互补贴，混淆各期产品的毛利，导致决策的失误。

　　（五）没有直接反映资源库之间的相互关系

　　资源库是由相关的资源要素组成的，由于资源间存在依赖性，因此，资源库之间也可以相互提供服务。企业经营者应该清楚地理解资源间的相互关系及其相互依赖性，否则不但决策成本很高而且效率也会降低。ABC法将注意力放在作业上，不仅没有体现被使用的资源的功能，更忽视了伴随着作业产生的资源间的相互关系。因此，它既不可能反映资源间的互惠关系，又没考虑相互关系对成本性态的影响。

　　（六）没有反映成本性态的变化

　　在消耗资源时，成本的性态可能会发生改变。资源的相互关系既会影响成本性态，也反映了成本在消耗时性态的改变。由于ABC法既不能反映成本的初始性态（第三个缺点），又不能反映资源的相互关系（第五个缺点），因此ABC也不可能反映成本在消耗时其性态的变化。

　　（七）没有提供完全负担的资源成本

　　用ABC法所分配的间接费用是那些由生产作业所引起的制造费用，但并没有解决那些与作业活动不相关的间接费用（例如取暖费、保险费等）如何分配的问题。

　　（八）提供给有效资源管理和正确战略决策的信息较差

　　从很大程度上讲，ABC的前七个缺点最终导致了其第八个缺点。现在大多数的ABC模型都存在结构性缺陷，特别是不能在资源流向作业之前准确地反映资源库的相互关系，这不但导致了信息的缺乏，而且支持决策的信息质量也明显下降。

　　从国外的最新研究趋势看，一个研究热点就是如何改进ABC.美国管理会计师协会（Institute of Management Accountants， 简称IMA）作为成本管理理论与实践的先驱，已经认识到ABC的局限性，正在积极地寻求解决方案。资源消耗会计就是作为对ABC的延伸与改进，于2002年开始在美国推出的一种新的成本会计方法。

　　三、对ABC的改进方法——资源消耗会计的基本原理

　　资源消耗会计（Resource Consumption Accounting，以下简称RCA）是将以数量为基础的作业成本法（ABC）和德国成本方法——弹性边际成本法（GPK）相结合的一种新尝试的会计方法。2004年9月，新任IMA主席Larry White在《战略财务》上发表的文章称，资源消耗会计令人兴奋。除此之外，一些美国、加拿大的学者也已开始关注RCA，甚至称之为下一代成本管理系统。同时，RCA也已经在美国本土上实施ABC的大企业中作为试点进行推广，显示了极好的效果。

　　RCA重新整合了资源和作业的分析。与ABC强调的作业基础不同，RCA以资源为根本，依据成本消耗的因果关系将成本从资源分配到产品。对于成本的分配，既可以用传统的动因（例如人工工时），也可以用作业动因，只要合乎成本的因果关系就行。

　　RCA的基本原理主要有以下三个核心部分：资源视角、以数量为基础的方法以及对成本性态的不同观点。

　　（一）RCA引入了“资源库”的概念，强调从资源消耗的视角分配成本

　　在RCA法下，确定资源库是成本模型的第一步。通过分析“资源——资源”、“资源——作业”的相互关系，将多项资源要素按照资源库的标准进行重分类，将相关资源要素分到一个资源库，并收集了各种资源要素的数量、金额，作为这些要素制定成本计划、收集价值和数量等数据以及计算差异的成本目标。

　　资源及相关的资源要素的划分标准如下：一是同一资源库的资源要素具有相似的技术；二是能够确定或者预计资源库的产出与消耗者之间的定量关系；三是能够收集或者估算各个资源库的成本和数量数据。

　　在ABC法中往往将资源与作业之间的关系复杂化，不仅造成了核算上的不便，而且也忽略了资源间的相互关系。而RCA可以在资源库与其消耗者——可能是某项作业或者是其他资源库之间搭建更直接的路径，更简单地反映了成本的因果关系。在一个资源库中，资源的产出量和费用是相关联的，采用“资源到作业”的分配方式，既能核算“资源——资源”与“资源——作业”的单向相互关系，又能反映其互惠的相互关系。所以，RCA能使超额或空闲生产能力暴露出来，而不是武断地将它分配给产品或者其他成本目标。

　　另外，与ABC不同，RCA认识到一些资源的存在就是为了服务其他资源，所以他们的成本应该分配给那些被服务的资源。因此，RCA中的资源库还包括了服务资源的成本，这就解决了ABC的第七个缺陷，使资源得以完全分配。

　　（二）RCA用数量而不是金额来计量所有的资源产出量，这恰恰是ABC的第一个缺点

　　尽管在ABC中也经常用到数量，但这些“数量”除了计算分配率或百分比没有其他用处。RCA将同类生产能力合并到一个资源库中进行计量，并以数量为基础计量资源库的产出量。例如，所有人工费用都归集到人工资源库中进行分配，其资源产出量的计量单位为人工小时；所有关于机器的费用都归集到一个资源库中，以机器小时作为资源产出量的计量单位。而且在资源库中，资源产出量和费用相互联系。例如，在人工资源库中，既反映了人工的资源产出量是多少人工小时，又有人工费用的金额，资源使用单价的固定金额及比例金额，清晰地反映了成本投入与产出量的关系。RCA的数量基础方法提出了资源消耗和成本分配的统一核算，促进了差异分析，也促进了对生产能力的分析。

　　（三）在RCA的资源库中，所有费用均被划分为固定成本和变动成本两大部分，反映了各项成本固有的初始性态

　　例如，折旧是固定成本，人工工资则是变动成本。企业的战略决策和方案选择往往决定着成本的初始性态，例如年薪制和计件制的选择直接影响工资费用的习性。从资源消耗的成本分配角度看，变动成本的初始性态也许会在资源消耗时发生改变。

　　1.在消耗成本时，成本性态的变化有以下四种可能：

　　情况1：消耗量是固定的，成本费用率也是固定的，那么在消耗后资源消耗成本的性态不会发生变化，仍旧是固定成本。

　　情况2：如果消耗量是固定的，即使成本费用率是变动的，最终的资源消耗成本对于消耗者来说也成为了固定成本。也就是说，资源消耗成本的初始性态由变动成本变成了固定成本。

　　情况3：尽管消耗量是变动的，但由于成本费用率是固定的，即资源消耗成本的初始性态是固定成本，使得消耗后的成本结果仍旧是固定成本。

　　情况4：消耗量是变动的，成本费用率是变动的，最终的成本结果仍是变动成本。该消耗资源成本的初始性态没有变化。

　　2.RCA主要通过以下方式有效地解决了上述ABC法的八大缺陷：

　　（1）通过对资源生产能力的持续计量来衡量资源产出量；

　　（2）反映了同类资源库内资源要素的相互关系；

　　（3）正确地反映了资源消耗成本固有的初始性态及其在过程中变化的成本性态；

　　（4）准确地计算了短期到中期在生产能力使用上的波动，描述了超额和空闲生产能力的差异，以采取有效的管理措施；

　　（5）准确表达了资源的相互关系，用资源产出量表示了因果关系；

　　（6）完全分配了所有资源成本（包括间接费用），提高了产品成本的准确性。

　　四、结语

　　RCA作为新一代的成本会计，既是ABC的有益补充，又进一步改进了ABC的准确性与合理性。RCA管理系统产生的信息，可以满足经营决策、战术决策、战略决策等各个层次的不同需求，帮助企业做出正确的决策。相比于ABC，RCA是一种更全面、对成本控制更详细的方法。它可以将超额或者空闲生产能力的成本分配给应该负责的个人或者层次，而不是分配给产品；可以在资源层次上识别成本固有的初始性态，准确地区分固定成本、变动成本，并关注成本性态在消耗过程中发生的变化；为决策者提供了从资源层面到组织层面的任何层面上追踪、归集成本信息能力。而且，RCA是一种动态的方法，它的成本模型能够对环境的变化做出及时的动态调整。

　　RCA是管理会计信息系统中一种更全面的成本核算方法。它虽然把焦点放在资源上，但同时整合了各种孤立的成本管理方法的成本方法，包括ABC、ABM、变动成本法、吸收成本、实际成本、标准成本、作业资源计划、初级成本、次级成本等概念。尤其在使用了ERP系统的公司，如果应用RCA作为其中的一部分，可以一种综合方式达到执行成本管理原则最好的组合。