西方会计名著概览（07）：利特尔顿的《会计理论结构》(1953)

A. C. 利特尔顿的《会计理论结构》
A•C•利特尔顿教授是世界上最杰出的会计学家之一，他曾先后出任美国会计学会会长及《会计评论》主编等重要学术职务，并分别于20世纪20年代初期与30年代中期在美国伊利诺伊大学开创了会计专业研究教育及会计学博士学位教育。由于他一生对会计理论发展、大学会计教育与注册会计师职业发展所做出的杰出贡献，1956年，美国俄亥俄州会计名人堂将其遴选为当年会计名人，1987年，著名的会计学家斯蒂芬•A•泽夫教授将其列为注册会计师职业14位杰出领导人之一。利特尔顿教授一生著述颇丰，特别是《会计理论结构》、《1900年以前的会计发展》和《公司会计准则绪论》等在各国会计学界广为流传并产生了重大影响。《会计理论结构》是利特尔顿教授在多年讲授会计理论课程基础上于1953年完成的一本专著，全书分成两大部分，第一篇为会计的本质，设方位、重心、分类的系统、期间再分类、信息的报告、独立的审查、模型的要素等7章；第二篇为理论的性质，设理论的工具、行动和规则、原则的制订、归纳法形成的原则和理论的应用等5章。“会计的本质”篇是全书的重点，它从会计的时空框架、会计的目的、会计的分类系统及信息的报告与审查等方面深刻阐述了对会计的本质，最后从组织学的角度构建了会计结构模型，构筑了较为完整的会计理论结构体系，论证了会计学科体系的严密性。而在“理论的性质”篇中，则着重阐述了会计理论的性质和会计理论对会计实务的指导作用，作者将重点置于会计理论中基本概念（如会计行为、目的、理由、规则、指南、惯例和原则等）的涵义解释及其内在关系的分析之上，全面地阐述了自己的学术见解。该书的基本内容及主要观点如下：
一、会计的本质：系统观点
利特尔顿认为，同任何事物一样，会计也要受到时间和空间等因素的影响。因此对会计学这门学科的发展环境进行考察，有助于更好地理解会计的理论及实务。会计在相当长的历史时期发展缓慢，其主要影响因素是经济环境（如贸易、融资和公司的发展等），但也与军事、政治、文学、艺术等方面有着密切或者直接的联系，这一点从簿记和复式记账的发展及会计的形成与发展可以得到说明。从横向角度探讨会计学与其他学科的关系，可以看到，“从本质上看，会计不容置疑地带有经济学属性，而它的方法又明显具有统计学的特征。” 会计的核心机能是由账户所组成，而账户的职能则是浓缩和简化大量的企业经济交易事项并对其进行分类，所以会计具有统计的机能，会计方法在本质上属于统计学。而从会计与社会服务的关系角度看，会计是一种特殊的信息服务。会计的目的就是提供信息。早期会计主要是为业主和经营者提供企业经营状况的信息，目前会计可以为企业内部控制、企业的相关利益集团和社会公众提供信息，以帮助其管理与决策。从这一点看，利特尔顿把会计看成是一种信息服务系统。
但由于信息的概念是宽泛的，那么会计最主要提供的是哪一类信息呢？利特尔顿认为会计的基本或核心目的，应该是提供帮助人们适当判断企业提供服务成功与否的信息。而判断企业成败的标志就是其期间净收益，因为净收益信息具有广泛有用性，个人、企业、社会决策主要依据企业净收益信息，故收益决定而不是清偿能力确定一直是整个会计系统的核心和灵魂。因此收益的重要性被强调为高于其他要素，收益观念比资本观念、资产观念或财务报表观念都更为重要，收益决定是会计理论的核心。
利特尔顿在阐述了会计是一种信息服务系统以及其核心是收益决定之后，进一步从会计技术的运行程序角度阐明了会计的本质。他指出可以把会计系统描述成一种浓缩机制，其原始对象是交易，而其结果则是会计报告，后者构成会计总目标的一个重要组成部分。交易和报告是这个浓缩机制的两大部件，这个机制可以称为由初始分类和期间再分类所构成的会计系统。会计系统除运行规则以外，主要包括三大要素：（1）分类账（分类类目表）；（2）原始记录簿（有效地产生有条理的序时记录的一组机制）；（3）原始凭证（有待应用记账规则将其转化为账户数据的原始资料）。
初始分类过程就是把交易事件转换为账户的借项和贷项。所以在这个过程中，企业要合理设计账户、合理设置账簿、明确记账规则，确保企业的交易能够得到正确和有效地处理；在取得原始凭证后运用记账规则把所有的交易事项，经过分类、综合和浓缩转换（记账）为账户的借项和贷项，再记录到账簿之中。
利特尔顿认为，系统性地期间再分类是会计的另一个显著特征。“交易事项经过初始分类进入会计系统之后，还可以通过分析性再分类，显著地提高会计数据的效用。” 这一论点可以通过对成本会计的目标的考察得到印证。实际上，应计项目、递延项目、备抵项目和准备项目编制的调整分录、存货和折旧的会计确认等都属于期间再分类这一会计程序的组成部分。由此可见，期间再分类的作用在于区分毗邻会计期间的会计事项，它实际上是对现金收付制会计的一种修正，体现了权责发生制会计的基本目标。这种会计方法的不断完善，必然使会计更具科学性。
会计报告是会计系统的一个重要部件，是会计系统运行的直接结果，它直接为会计的根本目标服务。因为财务报表远非最终结果，它只是实现最终目的的一种手段，所以财务报表的目标随着历史的发展也逐渐趋于完善。通过研究财务报表的发展史，可以发现财务报表的发展经历了资产负债表中心论和收益表中心论两个阶段。会计的基本目标决定了财务报表的真正有用性在于能否有助于人们了解利润的基本实质，而且收益表所提供的信息是许多信息使用者进行日常决策必不可少的，收益表的重要性则缘于此，这也进一步证明了收益决定是现代会计的重心。
利特尔顿提出，会计工作要运用记账规则把经济交易事项转化为会计信息通过报表传递给使用者，经过了账户设置、初始分类、期间再分类、记录和报告等一系列过程，为保证会计所提供信息的真实性，如实反映受托经营情况，就必须对会计所提供的信息及过程进行审计。“审计”被看作是对分类系统和所产生的财务报表的一种批评性的专业性检查，其重点在于检查和验证，以确定会计工作过程与结果的“适合与否”以及“如实与否”。
利特尔顿上述有关会计本质的思想可以概括为：会计是一种信息服务系统，它运用记账规则，通过账户将交易进行初始分类和期间再分类，记录入账簿之中，最终以会计报告的形式将审计验证过的信息提供给使用者。
二、会计理论的性质：三个视角
利特尔顿认为，会计理论通过为会计实务能够有效地处理提供帮助来证实其自身存在的合理性，其职责是对信念和惯例加以批评性分析，总结经验后予以推广，并引导对会计工作起源和结果的直接关注。为此，他从三个方面分析了会计理论的性质。第一，理论的解释性表明理论的性质就是做出解释。实践是事实和行动，理论则是由解释和推理所组成。实务的责任就是把事情做完，而会计理论则是为实务服务的，它的责任可以表述为：（1）研究已经完成的实务，以便理解某种处理方法或建议采用另一种处理方法的理由；（2）在观念和思想之间寻求相互联系的思路、理由和目标；（3）权衡可供选择的观念、目标和方法并注意各种观念的相关性；（4）认识可以运用原则的场合。会计理论是侧重于研究会计行动的思想，它的本质就是做出解释，而解释可以通过归纳出专门术语、概括出基本原则、描述广义的概念或者将事实与原因及目标相联系进行分析等形式来进行。第二，理论的依存性表明会计理论与实务是互为需要的。科学就是通过运用理论来指导对事实的解释和组织，要求用事实来验证理论，然后修改并完善理论，这使得事实与理论之间相互依存。会计理论与实务之间主要是通过经验的不断运用和不断修正来体现它们之间的相互依存性。会计理论和会计实务是相互需要的，每一方都使另一方变得完整，它们互为对方提供支持和解释，每一方都有助于纠正另一方的缺陷。会计理论与实务是相互制约的，这种相互制约性其实也正是其相互依存性的另一方面体现。第三，会计工具的功能可以部分地揭示理论的本质。通过会计工具（如技术、程序、惯例、定义、理由、原则和概念等）可以部分地揭示理论的本质，因为这些工具的功能提供了理论作用的线索。由于会计实务的功能是做出结论，而会计理论的功能则是帮助从业者正确地执行这个功能。因此，实务的工具包括技术、程序和惯例等，理论的工具则包括定义、理由、原则和概念等。
利特尔顿在通过上述三个视角阐述会计理论的性质以及会计理论与实务之间的关系后提出，会计理论的用途实质上蕴含于理论的性质与目的之内，其重要之处就是理论能被组织成一个完整的模式，这也就是我们之所以追求一个完整的会计理论体系的必要性。
三、会计理论的形成与应用：规则、原则及其完善
利特尔顿认为，理论的依存性表明理论和实践是互为需要的，要研究会计理论就必须研究会计行动。会计行动包括已经发生的行动、正在发生的行动和可能发生的行动，作为会计行动的辅助形式，存在着会计技术、会计程序和会计惯例，这三者有时可以用会计规则这一术语来概括，所以会计规则不可避免地与会计行动相联系。人们也可以通过对表达会计行动的术语（如设计、记述、提炼、定义、调节以及转换、分类和浓缩等动词）分析中找到上述问题的线索。规则首先是对不同人士的人为指令，但是它们渐渐变得相似，直至许多人的实践被组织成有用并易于传递的惯例。对会计行动的指令，也可以进一步运用附带的论证理由加以有效地证明，从而形成“行动的论证理由”。每一个指令及其理由，即组成了相互联系的句子，它表达了比单独一个指令更加完整的意思，这就是会计规则，也即常用的会计惯例可以复述成一项指南，如果对这一指南加入支持指令的理由，其结果就称之为会计规则。我们行动的根本理由肯定要接近我们的目标、目的和结果，而指令的措辞使我们关注相关的理由与结果。既然会计规则包括理由和指令，那么会计行动的理由就是会计的目标和目的，被指示的行动就是执行目的的方法和手段，这时，我们就会想到原则。因为通过指南部分表达与确定目的相关手段的表述，以及通过将指南的原因转换成一种能体现出会计目的或目标的规则，这些规则就能反映出我们关于原则的概念。
利特尔顿认为，会计行为显然不是建立在永恒的规律基础之上，而可改变的行为规范又很难冠以原则的名称，因为原则相对而言就是一种普遍有效的自然规律。但是，会计原则却是存在的，它有助于指导最佳的会计实务。会计原则服务于会计目的，从而与会计理论和会计实务紧密联系在一起。会计原则之间也是相互联系的，所以会计原则可以由现成的会计理论概括而成，也可以根据原则之间的联系和形式逻辑的思维推导出来。但是会计的实务方法和理论解释都是从实务和经验中来，会计原则最终还是根植于实务，来源于会计经验。会计原则可以从与既定会计目标相关的会计实务中归纳而成，所以从本源上说会计原则是一种归纳性概括。

利特尔顿认为，会计理论与实务是相互促进并相互制约的。良好的会计理论与会计原则可以促进会计实务、提高会计质量，但会计理论的应用会时常受到挑战，面对挑战性的新观念时，会计原则将受到进一步的检验，而这又将促使会计理论内容与研究思维的不断更新并其体系更臻完整。
《会计理论结构》这本著作比较深入地阐述了会计的本质、会计理论的含义与作用以及会计原则和规则及其应用等一些重要的会计理论问题，书中许多富有哲理的精辟见解历经半个世纪，对指导今天的会计理论研究并开拓研究思路具有重要的启迪和借鉴作用。综观全书，利特尔顿教授对会计基本理论问题的阐述采取了层层递进的方法，做到了深入浅出、推理严密、逻辑性强，把会计基本理论观念有机地联系在一起，用近似哲理的表述方式为我们提供了一幅会计理论体系的完整框架，有助于我们更好地认识会计理论的结构及其发展变化。正因如此，利特尔顿教授在全书结束时指出，对于全书而言，在讨论会计性质和会计理论结构时，读者不必涉及会计程序的详细情况就可以理解这些主要见解，也可以很快地认识到会计提供服务的能力甚至会计工作自身的局限性。《会计理论结构》最早于1953年作为美国会计学会的第5号研究报告正式发表，1958年再版，随后每隔3年即重印发行一次并持续多年，还被译成多种文字传入世界各国。《会计理论结构》于1989年经林志军等译为中文后纳入文硕主编的“世界审计会计名著译丛”由中国商业出版社正式出版，并被收入中国财政经济出版社2004年1月出版的《西方会计学名著导读》一书之中。
（本文原刊于《财会月刊》2005年第7期，蔡传里 许家林 撰稿）