西方会计名著概览（10）：贝克奥伊的《会计理论》

艾哈迈德•R. 贝克奥伊的《会计理论》
艾哈迈德•R. 贝克奥伊（Ahmed Riahi－Belkaoui）是国际会计界著名的会计学教授，1943年12月1日出生于北非的突尼斯，曾获得加拿大国籍，后移居美国。贝克奥伊著述颇丰，在《会计评论》等期刊发表论文160余篇，独撰和与他人合著专著多达60余部。《会计理论》（Accounting Theory）一书是贝克奥伊的代表作之一，初版于1981年，先后于1985年、1992年、1999年、2004年修订了4次。该书从第1版到第5版均以其翔实的资料、系统的论述，受到国际会计界的广泛关注与好评，被会计界人士奉为圭臬。
一、涉及内容：广泛但欠深入
贝克奥伊的《会计理论》第1版写于1981年，但由于该书只有大约131页（全书共318页）的篇幅用于介绍物价水平会计和现行价值会计以外的内容，因此该书的大多数讨论不能在所涉及内容的优缺点、异同点等方面加以展开。即有学者认，该书中忽略了许多本应讨论的东西，没能准确把握重点；所涉及内容的处理方式也值得商榷，没能采用广大潜在读者能接受的形式展现上述内容，应该在可读性、布局安排等方面作些改进（Enrico Petri，1982）。
针对上述批评及会计理论的实际发展，贝克奥伊教授随后几次再版时均进行了重大改进和补充。在第2版中，贝克奥伊在独立的一章中介绍了构建会计理论的规范方法，而且拓展到如何对待“由谁制定会计准则”、“怎样规范会计职业”等问题；更深入讨论了信息处理法，新增加介绍了实证研究方法，还讨论了财务会计数据的信息含量，评价了“市场反应预测方法”；重新界定了财务会计概念结构一章的标题和内容安排，不再仅仅是列示一下每一个基本的和次级质量特征，增加介绍了CICA的Stamp报告内容；在关于会计未来发展趋势的一章中增加了三个主题内容：现金流量会计和报告、雇员报告、增加值报告。第4版增加介绍了会计职业、国际会计、未来会计发展等最新会计研究进展，对当今会计职业的现状进行了中肯的评价。而第5版则根据实证会计理论及实务的发展，单独设章介绍了实证会计理论，并根据经验研究的发展更新修正了每一章的内容；同时根据需要将会计职业和国际会计理论的内容进行了重新整理，没有单独设章，而是分散到其它各章中。因此修订到第5版，贝克奥伊的《会计理论》共有16章，主要内容如下：会计的历史与发展；会计的性质与用途；会计理论的结构；构建会计理论的传统方法；构建会计理论的规范方法；财务会计和报告的概念框架；会计假设、理论概念和会计原则；会计中的公允、披露和未来发展趋势；会计的研究视角；会计：一门多重范式的科学；事项法和行为法；构建会计理论的预测法；实证会计理论；现行价值会计；一般物价水平会计；各种资产计价和收益确定模式。
经过修订和补充，使得本书正文样式的改变、主题内容的重新安排更具可读性，而且增加的新内容使其更接近现代会计发展。但本书涉及的内容非常之多，作者试图概括对构建会计理论有帮助的近期大量会计研究成果，这样不可避免地会导致本书内容总体上是欠深入的，例如：在介绍会计的未来发展时，本应大胆想象和发挥，但作者仅对这些内容作了一般介绍，没能进一步讨论环境会计、行为会计等，没能进一步把会计同政治、经济、社会运动等联系起来加以研究，从而没能把会计研究推向深入。而资产计价和收益确定是会计的核心内容，但作者把这一内容混合到有关章节予以介绍，必然导致论述不全面、不深入。
二、核心思想：会计理论是理论构建过程和理论验证过程的共同结果
贝克奥伊认为会计理论的建立源自于要向会计人员现在的处理方法和将来期望的处理方法提供一个合理的基础，会计理论建立的过程应当通过理论的验证或理论证实来完成。某一会计理论应当能够解释和预测会计现象——该现象何时发生，应当将其看作是对理论的验证。如果某一理论不能产生预期的结果，它就会被一个“更好”的理论所取代。所以会计理论应当是理论构建过程和理论验证过程的共同结果，这是贝克奥伊教授贯穿于全书的核心思想。作者正是围绕这一观点来组织全书的，即从构建会计理论和验证会计理论两方面展开介绍。例如在构建会计理论方面，作者介绍了构建会计理论的方法（包括传统方法、规范方法和现代方法）、财务会计概念框架、会计理论的结构，并预测了会计的未来发展。
从各个不同角度分析理论的构建与验证的过程，多年来就一直是醉心于科学哲学的学者们的研究课题，但成为会计学讨论与研究的一个课题却时间很短。就会计而言，理论的验证问题甚至比理论的构建更易忽略。例如在构建会计理论的传统方法中，会计实务和验证被认为是同义的，几乎没有人就理论验证的具体组成进行认真的研究。实际上，为验证其精确性，会计理论应该接受逻辑或经验的检验。
规范会计或传统会计不受现实事物的影响，它不关心会计“什么是”而强调“应该是什么”，强调价值判断，目的是指导会计实务，实现会计实务的规范化。可见规范会计主张应不受会计实务的影响去发展会计理论，强调会计理论应当高于会计实践并指导会计实践，因此理论的构建和验证都是从界定和选择会计与财务报表的目标开始的，它必须得到逻辑验证，但即使如此规范会计的结果往往由于缺乏经验支持而仅代表了“闭门造车”式的个人观点和论断，因而其形成的整个会计理论框架仍摆脱不了“空中楼阁”的尴尬。而实证会计立足于客观存在的事实，强调会计“是什么”，强调价值中立，因而实证会计以观察到的事实资料和感性认识为依据，揭示出会计现象层面的规律，并以此来构建会计理论体系。由于会计实证研究中收集的数据资料局限在过去发生的事实上，因此注定了实证会计只能从现实的角度出发，解释和预测会计实务，验证已有的会计理论，而不能对会计实务起规范指导作用，不能带来会计理论的真正进步。
因此，贝克奥伊关于会计理论是理论构建过程和理论验证过程的共同结果的思想，也说明规范会计研究和实证会计研究优势互补，是会计研究向前发展不可或缺的“两个车轮”（王学军、王沛英，2001）。规范会计理论和实证会计理论应相辅相承、相得益彰，而不应有所偏废，实证会计是规范会计的基础和前提，而规范会计是实证会计的目的和归宿，规范会计理论需要实证研究加以验证，目前我们需要加强实证会计的研究。
三、重要理念：会计是一门多重范式的科学
贝克奥伊认为，科学革命的主题是建立在范式的概念之上，范式在科学发展中起核心作用，范式的改变使科学家们越来越接近真理。所谓“范式”是指在某一学科内被一批理论家和应用者共同接受和使用，并作为交流思想的工具的一套概念体系和分析方法。“范式”的危机、破裂和演变是科学发展的重要环节和集中体现。
Kuhn认为科学发展模式的一般规律是：前范式科学（经过竞争与选择而建立范式）→常规科学（反常与危机使既有范式发生动摇）→科学革命（经过竞争与选择而建立起新范式）→新常规科学→……。Kuhn的论点是，在任何一个既定的时点上，一门科学是由一个具体的范式（paradigm）所支配的。据此贝克奥伊指出，会计事件与Kuhn的科学发展模式相吻合，会计是一门合格的科学。
而Ritzer认为范式是一门科学内的一致意见的最广泛单元，能起到区分某一个科学群体（或子群体）与其它群体的作用。一个范式包括以下四个基本组成部分：范例、研究范围、理论、方法和工具。而会计信息具有经济后果，在对会计实务做出选择或建议时，所有的利益集团都会尽力维护自身的利益，因此会计研究人员已经采用了不同的研究方法和理论，其研究范围也不完全一致。而美国会计学会的《会计理论和认可的理论说明》则指出，会计理论和方法是在不断增长的，存在着多种难分伯仲的竞争性的范式，它们包括人类学/归纳范式、真实收益/演绎范式、决策有用性/决策模型范式、决策有用性/决策者/总市场行为范式、决策有用性/决策者/个人使用者范式、信息/经济学范式等。据此，贝克奥伊教授认为：会计缺少一个单一的综合性范式，而是一门多重范式的科学；每个会计范式都在为取得认可，或为取得该学科内的支配地位而斗争。实际上，贝克奥伊教授在书中所提到的构建会计理论的方法、会计的未来发展等源于每种会计范式都试图解释或预测会计问题，作者也在试图向我们展现各种会计范式所应用和形成的会计理论和方法，因为他相信这些方法可能为形成一个最终的、统一的或范围宽泛的会计理论做出贡献。
会计发展史实际上是一部会计范式创新史，会计范式创新是一个永续的过程，只要会计环境发生了变化，会计范式必然随之而变化（王开田，2004a）。同时会计范式创新是会计发展的巨大推动力；会计范式创新不但适应了社会科技进步、经济发展的需要，而且推动了社会经济的顺利发展（王开田，2004b）。贝克奥伊的会计范式思想有助于我们研究会计范式的发展变迁，要求我们对那些竞争性的会计范式作适当的研究和识别，以便构建合适的会计理论、规则。
目前衍生金融工具层出不穷，知识资本不断壮大，企业组织形式进一步虚拟化，信息技术深刻地改变着我们的生活。传统会计理论面临着严峻挑战，会计正处于危机阶段，一个由智慧和思想推动的经济架构迫切要求会计理论越过它的传统边界，实现急风暴雨般的范式革命。从而满足时代的要求，并最终有力地推动人类社会的发展。
四、表达方法：介绍相关文献所涉及的会计理论
正如作者奥克贝伊教授本人所说：“本书的目的是为了提供一些构建会计理论的基本方法和建议，……，本书较详细的介绍了相关文献关于各会计理论要素的观点及其有代表性概念结构。”本书主要是描述性的，采取的写作方法就是介绍相关文献中的会计理论，这由本书中大量的文献引用可见一斑。这种写作方法对于会计理论学习者和研究者，知晓各家之言，从中汲取营养，从中形成自己判断会计实务的价值基础是有很大帮助的。但是，贝克奥伊教授这种单一性的介绍存在以下需要改进的地方：
（1）没有考虑不同会计理论构建的基础问题，从而使读者难以独立评价相关文献中的观点。由于没有考虑会计理论构建的基础问题，使得《会计理论》一书存在两点明显不足：第一是没能形成一套恰当的会计概念；第二是没有确立一套合理的比较评价不同范式和理论的标准。所以贝克奥伊教授没能针对Paton的下述有关会计文献的批评做出改进：“过去我们曾错过许多很好的机会来构建一套理想的、内在一致的会计概念框架和基本原则体系，以此为基础来科学处理问题……”。贝克奥伊教授同样也错失了这种机会，在《会计理论》一书中也没有建立相应的评价会计理论的概念框架。
（2）没能进行深入地讨论分析，如果读者想利用本书来了解一些新思想、新观念，会感到有些失望。本书主要是描述性的，即使作者提出了一些有意义的问题，但他并没有进一步展开深入研究。例如，贝克奥伊教授指出构建会计理论的方法有多种，从而就可能有多种可能的会计概念框架。但他建议读者自己判断哪种方法和概念框架更为合适，而缺乏实质性的选择意见。也正因作者并不试图鉴别各种研究方法，不发表批评和支持意见，导致本书看上去像是各种方法、理论的简单罗列。本书虽提到会计具有政治化性质，但作者并没有建议或研究需要从政治方面来考虑构建会计理论，更没有从政治方面来评价相关会计理论（如Trueblood报告、Stamp报告和公司报告）；而且本书所介绍的内容带有浓烈的美国特色，限制了该书对广大潜在读者的有用性。
虽然贝克奥伊的《会计理论》一书存在一些需要改进的地方，但它为我们全面理解会计理论及其方法，展现了一幅全方位的画卷。该书就构建会计理论中存在的问题，为我们提供了许多方法与建议。而且本书每章结尾都有大量思考题和按相关主题提供的参考文献，这将有助于读者作进一步的讨论和研究。由此可见，《会计理论》一书对有志于提高会计理论水平，并以此指导实践工作的人士来说，极具有借鉴意义；同时，对于意欲扩大视野的财经类专业本科生、研究生而言，也是一本不可多得的优秀教科书、参考书。《会计理论》（第1版）被杨进等译为中文后于1991年3月由陕西人民出版社正式出版，并且其概要被收入中国财政经济出版社2004年1月出版的《西方会计学名著导读》一书之中。该书的第4版被钱逢胜等译为中文后于2004年5月由上海财经大学出版社正式出版。
（本文原刊于《财会月刊》2005年第10期，王昌锐、蔡传里、许家林撰稿）