西方会计名著概览（12）：FASB的《论财务会计概念》

美国财务会计准则委员会的《论财务会计概念》
20世纪30年代开始，美国率先采用一般公认会计原则来规范上市公司的会计行为并收到了积极的效果，于是引起许多国家争相仿效。然而，由于缺乏一套首尾一贯的理论框架，先后形成的相关会计原则在概念运用、处理程序与方法上即存在不太协调、甚至前后矛盾的现象。为了解决这个问题，美国财务会计准则委员会（Financial Accounting Standards Board，简称FASB）自1973年成立伊始，便将研究财务会计概念体系（Conceptual Framework）作为主要的工作内容，1978年来的22年间，其研究成果陆续以7辑“财务会计概念公告”（Statements of Financial Accounting Concepts，SFAC）的形式予以发布。但由于第6辑SFAC是用来取代第3辑SFAC的，同时也由于第6辑SFAC曾明确指出其论述的内容，不仅适用于企业，同样适用于非营利组织，第4辑SFAC实际上已被撤销。1992年9月，我国著名会计家娄尔行教授将FASB的第1辑、第2辑、第4辑、第5辑和第6辑共5辑SFAC译为中文后定名为《论财务会计概念》，并由中国财政经济出版社正式出版。为使读者对FASB发布的SFAC有一个相对比较完整的了解，我们根据SFAC第7辑的英文资料及相关资料，将SFAC第1辑、第2辑、第5辑、第6辑和第7辑共5辑的主要内容在此一并介绍并简要评介。
一、企业编制财务报告的目的
《企业编制财务报告的目的》是FASB于1978年11月正式发布的第1辑财务会计概念公告（SFAC），该辑公告旨在确定企业编制对外通用财务报告的基本目的。公告中首先指出：财务报告的编制，不仅包括财务报表，还包括其它传输信息的手段；常见的财务报告主要由财务报表、其它财务信息和非财务信息构成；财务报表常常是经独立的会计师审核，其目的是提高对其可靠性的信赖程度；其他的财务报告，有的是经独立的会计师或其它专家审核，有的只由他们评阅而未予审核，有的既未经评阅又未经审核。
《企业编制财务报告的目的》指出，企业编制财务报告本身并不是目的，而是为了向相关用户提供决策有用的信息，这些相关的潜在用户主要有：业主、贷款者、供应者、潜在的投资者和信贷者、职工、管理人员、董事、客户、财务分析和咨询人员、经纪人、证券承揽人、证券交易所、律师、经济师、税务机构、管理机构、立法者、财务报刊和报导机构、工会、同业工会、企业研究人员、教师和学生以及社会大众等。
《企业编制财务报告的目的》将编制财务报告的具体目的归纳为三个方面：（1）编制财务报告应为现在和潜在的投资者、信贷者以及其他用户提供有用的信息，以便做出合理的投资、信贷和类似的决策。对于那些于企业和经济活动具有合理程度的知识，而又愿意用合理的精力去研究信息的人们，信息应当是可以理解的。（2）编制财务报告应为现在和潜在的投资者、信贷者以及其它用户提供有助于他们对股利或利息、出售或赎卖证券所得、到期证券或借款的清偿等各种期望的现金收入来源，估量其金额、时间和偶然性。（3）编制财务报告应提供关于企业的经济资财，这些资财上的权利（企业向其它个体交付资财的债务和业主权益），以及引起资财和资财上权力变动的各种交易、事项和情况的影响的信息。
《企业编制财务报告的目的》还强调指出，编制财务报告的目的不是一成不变的，它除了要受到经济、法律、政治和社会环境的影响外，还要受编制财务报告，尤其是财务报表所能提供的那种信息的特性和局限性的影响。
二、会计信息的质量特征
《会计信息的质量特征》是FASB于1980年5月正式发布的第2辑财务会计概念公告（SFAC），该辑旨在确立会计信息有用的那些特征，其所述特征乃是构成信息有用性的各种质量成份，也是在选用各种会计办法时所谋求的基本质量要求。
《会计信息的质量特征》指出，投资、信贷和类似的决策，都需要以信息为依据，满足这种信息需要即是编制财务报告的基本目的，故编制财务报告的焦点在于会计信息对决策的用处。凡是作出会计选择，必须以决策这一核心任务作为压倒一切的要求来进行判断。会计信息最重要的质量特征即是决策有用性。针对决策的首要质量是会计信息应当是相关的和可靠的，如果这两者之中的任何一个完全不存在，信息就不会有用，相关性和可靠性还可以进一步分解为若干因素。凡属相关的信息，它必须是及时的，并且必须具有预测值和反馈值，或两者兼而有之。凡属可靠的信息，它必须是反映真实的，并且必须具有可核性和中立性。可比性，包括一贯性在内，是一种次要的质量要求，它与相关性和可靠性交互地起作用，有助于产生信息的有用性。除此之外，衡量会计信息质量还有两个约束条件，即效益大于成本和重要性。
《会计信息的质量特征》中所划分出质量层次的一个重要局限性是，它虽然分清了首要的和其它质量，但未能为各种质量规定其优先顺序。
三、财务报表的要素
《财务报表的要素》最初是FASB于1980年12月正式发布的第3辑财务会计概念公告，1985年12月FASB对其进行了修订，并重新发布了第6辑《财务报表的要素》以取代其前已公布的第3辑《财务报表的要素》。第6辑财务会计概念公告——《财务报表的要素》——扩大了适用范围，又把非营利组织也包括在内。
《财务报表的要素》指出，财务报表要素是构筑财务报表的材料，即为财务报表所包含的各类项目。财务报表里的各种项目，通过数据和文字表明某一个体的各种资财、对这些资财所要求的权利以及引起了这些资财和权利变化的各笔交易、其它事项和情况的影响。
《财务报表的要素》中，将财务报表的项目划分为十种要素。其中资产、负债、权益（用于企业）或净资产（用于非营利组织）、营业（业务）收入、费用、溢余和损失七种要素既适用于企业财务报表，也适用于非营利组织财务报表。而另外三种只用于企业财务报表的要素，则是业主投资，派给业主款和综合收益。
《财务报表的要素》要求，根据财务报表各种要素的定义，凡是合格的各种项目，而又符合确认和计量标准的都应通过权责发生制会计程序加以核算并列入财务报表。
四、企业财务报表项目的确认和计量
《企业财务报表项目的确认与计量》是FASB于1984年12月正式发布的第5辑财务会计概念公告，该辑旨在指出各种确认标准，并对哪些信息在何时应列入财务报表提供指南。
《企业财务报表项目的确认与计量》指出，财务报表是财务报告的核心，是向某一个体以外各方面传输财务信息的主要手段。有些有用的信息，以通过财务报表提供为好；而有些则以通过财务报表的注释、通过辅助信息形式或通过财务报告的其它办法提供为好，或只能由它们提供。
《企业财务报表项目的确认与计量》中，对会计确认做了如下基本约定：确认是将某一项目，作为一项资产、负债、营业收入、费用等等之类正式地列入某一个体财务报表的过程，一个已被确认的项目，要同时以文字和数字加以描述，其金额包括在报表总计之中；凡符合确认标准的各种项目，均应于财务报表中予以确认，而不宜代之以用其它方法来交待；对于一笔资产或负债，确认不仅要记录该项目的取得或发生，还要记录其后发生的变动，包括从财务报表中予以消除的变动；确认一个项目和有关的信息，要符合四个基本的确认标准，凡是符合四个标准的，均应在效益大于成本以及重要性原则这两个前提下予以确认。四个基本的确认标准是：一是可定义性，即拟确认项目要符合财务报表某一要素的定义；二是可计量性，即拟确认项目具有一个相关的可计量属性，足以可靠地予以计量；三是相关性，即拟确认项目的有关信息在用户决策中有举足轻重的作用；罩可靠性，即拟确认项目的相关信息是反映真实的、可核实的和无偏向的。
关于会计计量问题，《企业财务报表项目的确认与计量》中提出，确定计量模式应当包括两个方面的内容：一是选择一个用以量度某一确认项目的计量属性；二是选择一个计量尺度（常称“计量单位”）。当前在财务报表中陈报的各种项目，其计量属性并不相同（例如，原始成本、现行或重置成本、现行市价、可实现净值以及未来的现金流转现值等），应当视项目的性质以及计量属性的相关性和可靠性而定。在现行实务中，财务报表以名义的货币单位为计量尺度，即货币购买力随着时间的推移而发生的变动不予调整。
五、会计计量中运用现金流量信息和现值
《会计计量中运用现金流量信息和现值》是FASB于2000年2月正式发布的第7辑财务会计概念公告。该辑公告首先指出，随着信息社会和知识经济的到来，会计计量中现值技术的应用已是一种趋势，但在第5辑SFAC——《企业财务报表项目的确认和计量》中并没有解决使用现值进行会计计量的条件和方法等问题。因此， SFAC7即是在SFAC5的基础上，对SFAC5进行的补充与完善。SFAC7对以未来现金流量为基础的会计计量提供了一个理论框架，它确定了在会计计量中使用现值的目的，为现值的使用，尤其是在未来现金流量的金额和时间以及这两者均具有不确定性的情况下使用现值技术提供了一般的原则。
《会计计量中运用现金流量信息和现值》指出，现值计量的目标是为了尽可能反映一组未来现金流量之间的差异，以便为经济决策提供更相关的信息。由于现值能予以区别，因此一项基于估计的未来现金流量的现值计量能比一项基于那些现金流量的未折现金额的计量提供更为相关的信息。为了在财务报告中提供相关信息，现值必须能够体现资产或负债的某些可观察的计量属性（即公允价值），公允价值是现值计量的唯一目的。除非有相反的证据，否则公允价值也并不与特定个体计量相矛盾。但如果有相反证据存在，企业就应该调整自己的假设以便与市场保持一致。这里的特定个体价值代表了某资产或负债对持有其的企业的价值，并且可能反映了其他市场参与者得不到或与其无关的因素，即反映了建立在企业管理当局预期之上的那些信息和假设。
《会计计量中运用现金流量信息和现值》特别提出，使用现值的计量应反映内含于各种估计现金流量中的不确定性特征，否则，具有不同风险的项目会看起来类似。现值计量要素主要考虑五个因素：一是对未来现金流量的估计，或者在更复杂的情况下，是对一系列在不同时间发生的未来现金流量的合计；二是对这些现金流量的金额和时间的各种可能变动的预期；三是用无风险利率表示货币时间价值；四是内含于资产或负债价格中的不确定性；五是其他难以识别的因素。
《会计计量中运用现金流量信息和现值》提出了现值计算的四个一般原则：（1）对未来现金流量和利率的估计应尽可能反映有关未来事项和不确定性的假设，这些假设是市场参与者在决定是否通过公允的现金交易来获取一项（或一组）资产时必须要考虑的。（2）内含于折现率的各种假设应与内含于估计现金流量（指未来将收到或付出的单个金额）的各种假设一致，否则，有些假设的影响将会被重复考虑或被忽视掉。（3）现金流量和利率的估计不应受主观偏见和其他与被估资产和负债无关的因素的干扰。（4）现金流量和利率的估计应该反映可能结果的范围，而不仅仅是一个单一的最可能、最悲观或最乐观的金额。

从总体上看，FASB以《财务会计概念公告》形式所体现的财务会计概念框架（或者说所提出并在理论上所归纳形成的财务会计概念）不仅在世界上是首创的，而且提出了许多创造性见解，值得各国的准则制订机构加以借鉴。当然，FASB的SFAC也并非不存缺陷，国内有关专家学者在经过研究后就认为，现有的SFAC尚存在以下四个方面的主要不足：第一，是概念框架的内容过于详细。SFAC犯有与FASB制定的财务准则同样的毛病，那就是面面俱到，主次不分，重点不突出且论述重复。第二，是SFAC本身缺乏内在一致性。这种不一致性主要体现在研究方法前后不一致、具体内容存在前后矛盾和研究程序存在逻辑上的矛盾三个方面。第三，是研究涉及的内容还不够完整。这主要表现在缺乏对会计假设的研究，以及会计对象、财务会计记录和“财务报告”等理论内容的研究。第四，是具体准则在制定和解决很多有争议的会计问题时，SFAC尚不能发挥预期的指导作用，如养老金负债和外币折算等。
需要指出的是，以财务会计概念框架来沟通财务会计理论和财务会计准则，已成为IASC和西方主要国家在制定准则中所采取的普遍作法，西方国家制定会计准则的实践也已充分证明了制定财务会计概念框架的理论意义与对准则制定的指导价值。目前除FASB以外，世界上许多国家和相关组织都已经或开始制定自己的概念框架，尽管其在基本结构和基本内容方面均具一定程度上的一致性，甚至有些内容基本观点上的表达也很雷同，但还是在某些方面体现出各自的特点。因此，我们学习与研究FASB的SFAC，以及在研究并制定具有我国特色会计准则体系的过程中，应当贯彻以下五个方面的基本理念：一是我国应当考虑单独制定财务会计概念框架；二是概念框架的内容尽量全面完整一些；三是我国财务会计概念框架应尽量与国际惯例协调；四是构建财务会计概念框架必须考虑我国的特殊国情；五是财务会计概念框架的构建和完善将是一个长期的过程，我们需要根据环境的变化而不断地修订和完善。
    上述FASB所发布的7辑《财务会计概念公告》的内容概要，已被收入中国财政经济出版社2004年1月出版的《西方会计学名著导读》一书之中。
    附：FASB的第8辑《财务会计概念公告》已经于2010年9月发布，具体内容可参见《财会通讯》2011年第1期有关文献
（本文原刊于《财会月刊》2005年第11期，王昌锐、蔡传里、许家林撰稿）