2011年报审计，我们需关注哪些难点

在上市公司的年报审计中，关联方交易可谓屡见不鲜。其中，对关联方交易的判断成为我们首先要解决的一个业务难点。中天运会计师事务所高级项目经理王庆东表示，判断一项业务是否为关联方交易，我们可从以下四方面着手：

有无合理商业理由

“有没有合理的商业理由，是区分关联交易正常与否的一项关键因素。”王庆东说，我们可以从四个方面来判断商业理由的合理性。

从交易的性质来区分，关联交易是日常交易还是偶发交易。同样的关联方交易，偶发交易没有合理商业理由的可能性会大于日常交易。

从年度交易的变化来看，某种类型的关联交易占本年度同类交易金额的比例，与上年度比较是上升还是下降；与同类型交易本年度较上年度的比例是同比变动，还是高于同类型的交易。一般来说，本年度较上年度变化比较大或者变化比例大于同类型交易的关联交易，没有合理商业理由的概率比较大。

关联交易形成的收益占年度净利润的比率。从某种程度上来讲，如果当年度关联交易形成的收益，占当年度被审计单位全年净利润（或者剔除非经常性损益后净利润）的大部分，那么关联交易商业理由的合理性就值得怀疑。

关联交易对某些特殊情况形成的影响。比如说对于盈利预测的影响，关联交易形成的影响是否可以使经营成果达到盈利预测所提及营业规模的80%；关联交易形成的收益加上正常交易的收益，正好达到盈利预测中提及收益的80%以上等。如果对此有重大影响，那么关联交易的商业理由正当性就大大降低。

关联交易内容的实质。主要关注关联交易的业务内容实质，是否进行的是被审计单位替代品交易或者是被审计单位产品或服务的核心组成部分的交易。比如被审计单位销售电子产品，而采购或销售的是电子产品的主板。那么这项交易是否具备合理的商业理由，就需要实施有针对性的审计程序。

交易价格是否公允

“关联交易对被审计单位的财务状况及经营成果的影响，主要通过价格来体现。关联交易定价的公允性就成为关联交易审计的重点。”王庆东表示，判断关联交易是否公允，我们可采取以下三种方法。

关联方交易提供的产品或服务在市场上有无同类的交易。在市场上有同类交易的产品或服务，我们可以通过市场查询，发现关联方交易的价格是否公允。如果此类交易仅在关联方发生，或不能直接查询到市场交易价格，那么对其定价方式就需要实施有针对性的审计程序，一般会作为我们审计关注的重点对象。

对比关联方的销售条件。如果进行关联方进行的交易是日常性的采购业务，我们可以通过企业内部从关联方的采购价格与从非关联方的采购价格进行对比，分析出采购定价的公允性；对于销售业务，我们也可以通过检查企业内部向关联方的销售价格与向非关联方的销售价格进行对比，分析出采购定价的公允性。

关联方交易对象对交易标的的市场定价地位。主要关注与关联方进行交易的对象，对其出售或采购的商品或服务的市场定价地位，如果其对市场定价有决定性或重大影响，那么我们同样要实施有针对性的审计程序，以辨明对交易结果的影响，来确认关联交易价格的公允性。

关注管理层凌驾于控制之上的风险

“由于关联方对交易事项的披露敏感或是为达到粉饰财务报表的目的，管理层可能会隐瞒关联方和关联方交易，从而引起财务报表重大错报风险。”王庆东提醒广大注册会计师，在规避关联方交易风险中应关注管理层凌驾于控制之上的风险。

复核由治理层和管理层提供的关联方交易的信息。首先应当获取由被审计单位治理层和管理层提供的关联方交易的信息，并对其进行复核。如涉及重大的关联方交易，例如与关联方发生的重组或收购交易、售后回购、售后回租以及年末发生的重大交易，管理层可能更多地介入会计处理，应当考虑该项交易是否会导致财务报表重大错报风险。

了解被审计单位与关联方交易相关的内部控制。管理层可能没有建立关联方和关联方交易内部控制制度，或设计不够合理、执行不够有效。主要情形有：对识别和披露关联方和关联方交易的重视程度不够；缺乏对治理层合理的监控；因披露关联方和关联方交易可能会泄露被审计单位的敏感信息，故意忽视相关的内部控制等。如果缺乏对关联方和关联方交易的充分控制，管理层无法识别、合理核算和披露，那么关联方和关联方交易的可能性就大大增加。

获取关联方交易审计证据

关联方交易审计证据的获取并非无迹可寻。王庆东说：“我们认为应当实施以下审计程序，获取充分、适当的管理层是否按照适用的会计准则和相关会计制度的规定识别、披露关联方和关联方交易方面的审计证据。”执行交易和余额的细节测试。

通过对重大交易和余额进行细节测试，可能会发现异常交易，从而发现被审计单位未披露的关联方交易。

查阅股东会和董事会的会议纪要。通过查阅股东会和董事会的会议纪要，可以了解重大交易的授权、批准等内部控制是否健全并有效执行，也有助于其识别对被审计单位有重大影响的关联方交易。

复核大额或异常的交易、账户余额的会计记录，特别关注接近报告期末或在报告期末确认的交易。

价格、利率、担保和付款等条件异常的交易文件。如审计中发现的文件或记录中包含交易价格明显高于或低于本行业平均水平；借款利率明显高于或低于同期银行贷款利率平均水平；单方面提供借款担保；付款日期、现金折扣等条件异常优厚的交易等文件。

商业理由明显不合乎逻辑的交易文件。如审计人员收集到被审计单位与无正常业务关系的单位和个人发生的重大交易；采用预付货款的方式采购市场上并不紧缺的原材料或商品；大量购入并不需要的材料或滞销的商品；以低于市场的价格销售商品等文件或记录。

实质与形式不符或处理方式异常的交易文件或记录。如收取大额预收款却不发货，进行“真融资、假销售”；审计中注意到的交易方式、程序等与一般惯例或制度规定不一致的交易，如未签订购销合同而进行的交易、易货交易、定期向第三方支付预付款的交易等记录；在年末与主要销售客户集中进行交易并发货、开票、收款等记录或文件。

与少数顾客或供货商进行的大量或重大交易。为了分散风险，企业一般采取多元化购销策略。被审计单位与少数供应商和客户经常发生大额交易，如系主观自愿，而非由于客观环境制约，那么实质上是关联方的可能性就比较大。