研发费用：规范归集 降低风险

国家中长期科技发展规划纲要指出，要把提高自主创新能力摆在全部科技工作的突出位置，营造激励自主创新的环境，推动成为技术创新的主体，努力建设创新型国家。在“中国制造”向“中国创造”演变的过程中，研究开发费用成为关键因素和最直观的“硬指标”。随着《企业所得税法》中关于国家重点扶持的高新技术企业和研究开发费用加计扣除相关税收优惠政策的实施，研发费用成为科技部门、税务机关、财政机关以及企业管理层关注的热点。本文拟从税务的角度探讨如何规范企业的研发费用归集，以在符合企业会计制度的前提下，降低研发费用核算成本和税务风险。

    与研发费用核算相关的主要法规

    （一）会计方面：

    1.《企业会计准则第6号——无形资产》；

    2.《企业会计准则应用指南》；

    3.《企业内部控制应用指引第10号——研究与开发》。

    （二）税务方面：

    1.科技部、财政部、国家税务总局《关于印发<高新技术企业认定管理工作指引>的通知》（国科发火[2008]362号，以下简称《工作指引》）。

    2.国家税务总局《关于印发<企业研究开发费用税前扣除管理办法（试行）>的通知》（国税发[2008]116号）。

    从税务角度规范研发费用核算

    会计准则、内部控制制度、税法中关于高新技术企业、加计扣除的各项法规政策对研发费用归集标准和具体要求不尽相同，而且每一项要求的标准都很高，如果出现差错，将会导致较大的风险。

    1.准确把握不同规定和标准之间的差异。

    《企业会计准则第6号——无形资产》规定，企业内部研究开发项目的支出，应当区分研究阶段支出与开发阶段支出。研究是指为获取并理解新的科学或技术知识而进行的独创性的有计划调查。开发是指在进行商业性生产或使用前，将研究成果或其他知识应用于某项计划或设计，以生产出新的或具有实质性改进的材料、装置、产品等。根据《工作指引》，税法上规定的研发活动是指为获得科学与技术（不包括人文、社会科学）新知识，创造性运用科学技术新知识，或实质性改进技术、产品（服务）而持续进行的具有明确目标的活动。创造性运用科学技术新知识，或实质性改进技术、产品（服务），是指企业在技术、产品（服务）方面的创新取得了有价值的进步，对本地区（省、自治区、直辖市或计划单列市）相关行业的技术进步具有推动作用，不包括企业从事的常规性升级或对某项科研成果直接应用等活动（如直接采用新的工艺、材料、装置、产品、服务或知识等）。

    会计准则对研发活动的定义标准低于税法规定，只要符合一定的内部程序就可以认定，而税法则需要“对本地区相关行业的技术进步具有推动作用”，即会计上只需要企业与其自身以前业务相比有“新的或具有实质性改进”即可以认定为研发活动，而税法上则要求在同行业或者同一地区中领先。因此，税法对研发活动的规定还需要更严格的外部证据认定，在实践中往往需要企业提供科技部门的相关立项书才可以享受相应的税收优惠。针对以上的差异，企业在研发活动可行性论证阶段就应该对研发活动进行区分，对于预计能够取得科技部门认可的研发项目需要单独列示，按照税法规定进行更加精确地核算。

    2.从税务角度规范研发活动的账务处理。

    根据《企业会计准则第6号——无形资产》的规定，企业内部研究开发项目研究阶段的支出，应当于发生时计入当期损益。开发阶段的支出，同时满足一定条件，才能确认为无形资产，否则，应于发生时计入当期损益（管理费用）。税法对企业研发费用的账务处理没有其他规定，只是国税发[2008]116 号文件提及，企业根据财务会计核算和研发项目的实际情况，对发生的研发费用进行收益化或资本化处理的，可按下述规定计算加计扣除：

    （一）研发费用计入当期损益未形成无形资产的，允许再按其当年研发费用实际发生额的 50%，直接抵扣当年的应纳税所得额。

    （二）研发费用形成无形资产的，按照该无形资产成本的 150%在税前摊销。除法律另有规定外，摊销年限不得低于 10 年。

    从以上规定可以看出：①税法认可和强调研发核算主要依据会计的规定。企业应遵循《企业会计准则应用指南》中的相关规定，即自行开发无形资产发生的研发支出，不满足资本化条件的，借记“研发费用（费用化支出）”，满足资本化条件的，借记“研发费用（资本化支出）”，贷记“原材料”、“银行存款”、“应付职工薪酬”等科目。②会计上对研发费用形成无形资产的摊销年限并未做强制性的规定，只是强调“企业应当于取得无形资产时分析判断其使用寿命。”而税法则做了强制性的规定，即“摊销年限不得低于 10 年”。③企业需要完善具体会计科目的核算体系。《工作指引》要求，企业应按照规定的样表设置高新技术企业认定专用研究开发费用辅助核算账目，提供相关凭证及明细表，并按要求进行核算。国税发[2008]116 号文件则要求，企业必须对研究开发费用实行专账管理，同时必须按照本办法附表的规定项目，准确归集填写年度可加计扣除的各项研究开发费用实际发生金额。在一些地方的实践中，如江苏省地税局颁布的《企业研究开发费用税前加计扣除管理办法（试行）》规定，执行企业会计制度和小企业会计制度的企业应在“管理费用”科目下专设“研究开发费用”二级科目，在“研究开发费用”二级科目下按照研究开发项目和费用种类分别核算。参考以上的规定，并结合会计准则的要求，企业应在成本类会计科目专设“研发支出”科目，在“研发支出”科目下专设“费用化支出”和“资本亿支出”二级科目，并按照研究开发项目和费用种类分别核算。因为会计准则并未对底层会计核算科目做出具体的规定，结合税法和会计准则的规定，企业可以考虑在四级会计科目设计时参考税法的分类进行。以某研发未形成无形资产项目为例，会计科目设计如下：一级科目“管理费用”，二级科目“研究开发费用”，三级科目为具体某研发项目，四级科目则可以按照《工作指引》的要求分人员人工费用、直接材料、动力、燃料、设计费用、装备调试费、无形资产摊销、委托外部研究开发费用、其他费用等。需要注意的是，税法上关于高新企业与加计扣除的研发费用范围规定并不完全一致。因为在一般情况下，加计扣除的范围小于《工作指引》的范围，可以考虑以《工作指引》为基础，在日常进行核算时在“摘要栏”加上关键字加以区分，到年底进行加计扣除时，通过一些关键字的筛选直接得出相应加计扣除数据以提高工作效率。④研究开发费用辅助核算账目最好以科技部门认定的立项书中确定的研发费用预算为起点，以实际发生的会计凭证为终点，形成一整套环环相扣、条理清晰的更易为税务机关接受的核算辅助账。

    3.从税务角度规范研发费用的核算流程。

    会计和税法都对研发活动的内部控制提出了较高的要求，企业在核算时还需要特别关注以下方面：

    （1）研发活动的机构和人员的独立性。企业需要建立专门的、相对独立的研发机构和团队，在出现人员兼职的情况下更加需要严格区分正常的生产活动和研发活动产生的费用，要求研发人员适时实行填写工时分配单是一种比较常用而且有效的措施。

    （2）完善研发活动的内部控制流程。企业应当建立健全研发活动的内部控制流程和相关制度，从可研报告、立项到决策、直接开展研发、试验室试验、小试、中试、成果验收、高新产品收入等各个环节应该建立起一整套严格的控制体系。相关的研发活动核心研究人员人事管理制度、保密制度、研发活动采购、领料授权审批制度、研究成果验收、保护制度等一系列相关制度必须得到严格的执行。

    （3）加强与外部机构的沟通，公司需要完善研发成果的验收制度，组织专家的团队对公司研发成果进行评估论证，为提高公信力，可以考虑聘请相关外部专家进入研发成果评审团队。

    （4）注重档案管理。文档管理是研发费用归集中的重要环节，文档是证明研发活动最有效的工具，也是严格区分研发活动与一般生产活动界限的重要证据，应该引起企业的重视。