研发支出相关问题探讨

　　一、我国研发支出的发展历程及相关规定
　　（一）全部资本化阶段
　　1995年，财政部草拟的《研究与开发（征求意见稿）》规定：企业自创并依法取得的专利权、商标权等无形资产的成本，应根据依法取得时发生的注册费、聘请律师费以及其它相关支出确定。此阶段我国对研发支出采取的是一种全部资本化的会计处理方式。
　　（二）全部费用化阶段
　　2001年1月1日我国实施的《企业会计准则--无形资产》规定：企业在研发过程中发生的材料赞用、直接参与开发人员的工资及福利费、开发过程中发生的租金、借款费用等直接计入当期损益。可见，在这一阶段我国对研发支出采取的是一种全部费用化模式，
　　（三）有条件的资本化阶段
　　中国加入WTO后，要求中国会计准则与国际惯例接轨。2006年《企业会计准则》规定，企业内部研究开发项目的支出，应当区分研究阶段支出与开发阶段支出。研究阶段的支出，应当于发生时计人当期损益；开发阶段的支出，能够证明符合相关条件时，可进行资本化处理确认为无形资产。可见，新准则对研发支出适月1的是有条件资本化会计处理方法。
　　二、研发支出的内容与计量
　　（一）研发支出的内容
　　我国会计准则采纳了国际会计准则的做法，将研发活动分为研究和开发两个阶段。其中，研究是指为了获得新的科学或技术知识而进行的独创性的、有计划的调查分析活动；开发是指为了创造新的或有实质性改进的产品、材料、设备和工艺等而在开始商业使用之前所从事的将研究成果或其他知识付诸应用的一系列活动。在《企业会计准则》解释中指出研发支出的核算内容包括：料工费及能够按照合理的标准在各项研究开发活动之间分配的间接支出；无法明确分配的间接支出，应当计入当期损益。
　　（二）研发支出的确认
　　我国新会计准则规定，企业内部研究开发项目研究阶段的支出，应当于发生时确认为当期损益。企业内部研究开发项目开发阶段的支出，同时满足下列条件的，应予以资本化确认为无形资产：（1）完成该尤形资产以使其能够使用或出售在技术上具有可行性。（2）具有完成该无形资产并使用或出售的意图。（3）无形资产产生经济利益的方式，包括能够证明运用该无形资产生产的产晶存在市场或无形资产自身存在市场，无形资产将在内部使用的，应当证明其有用性。（4）有足够的技术、财务资源和其他资源支持，以完成该无形资产的开发，并有能力使用或出售该无形资产。（5）归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠地计量，可见，可以资本化的研发支出必须满足资产确认的要求。但“技术可行性”和“出售的意图”由于没有给出具体的执行标准，缺乏一定的可操作性，容易导致条件的确认受管理层的主观操纵。
　　（三）研发支出的计量
　　（1）研发支出初始计量。研发支出一般按实际成本进行初始计量，研究阶段直接计入当期损益，开发阶段应先归集到“研发支出”科目中，按照是否满足资本化的条件，确定是否资本化，企业在实际的研发过程中，无法提前预知研发活动是否能成功，因此应先将所有费用归集到一个统一的账户中，待研发-活动结束后，再分别计人“研发支出--费用化、或资本化”科目中。我国会计准则并没有一个总括性科目，而是直接设置“研发支出--费用化、或资本化”科目，这样设置账户与实际工作不完全相符。（2）研发支出后续计量。新准则对研发活动形成_无形资产后的二次开发及摊销等问题都做出了相应的规定，但对自行研发无形资产尚未做出与减值测试相关的规定，使之成为制度上的一个缺失。由于研发项目具有长期性的特征，大多研发项目是跨年度进行的，很可能由于管理和保护不当导致其迅速贬值。另外，在激烈的市场竞争下，很可能存在着多家公司同时研发某种相同或者类似关键技术的情况，研发项目技术的创新性是否还存在很难确认。因此，企业有必要对研发项目技术创新性的市场状况跟进，以了解该研发项目投人的价值是否发生贬值，如果出现研发支出价值的减少或丧失，应及时汁提减值准备，真实反映企业的价值，
　　三、研发支出计量及资本化相关问题的对策

　　（一）确立研究阶段和开发阶段的划分标准
　　研发支出能否资本化，关键在于是否属于开发阶段：根据对新会计准则的理解：企业研究活动主要是一个初步性的分析与调查阶段，目的是获得新的知识与新的认识，所以未来是否会带来经济利益是非常不确定的，因而应将其费用化。而开发活动是将技术或计划运用于实践之中，具有实质性的改进，其所带来的未来经济效益是比较确定的，所以可将其支出资本化，并在将来进行系统而合理的摊销。界定研发活动各阶段时可以参照联合同教科文组织的标准，将研发活动细分为不同的阶段，并给出各阶段可以具体量化的实务标准，这虽然在一定程度上削弱了企业灵活运用准则的能力，但是能够避免由于初次实施新准则带来的大量违规行为。
　　（二）改进研发支出确认条件
　　对开发支出“技术可行性”条件的判定，可通过与研发项目相关的技术专家对该开发项目进行技术鉴定，以界定开始资本化的时点。这种方法要确保同行评议人员有良好的道德风尚和责任感。同时，利用同行评议法可以加强技术可行性测试结果的权威性。由于我国尚处于实施“可资本化”研发支出处理方法的初始阶段，一方面，适当借鉴同外会汁准则的肩示，如英国对研发项目的技术可行性与商业可行性分析时必须考虑到如市场状况，消费者偏好、环境法规等因素，通过这些因素的考虑，能够更合理地反映项目的商业和财务生存能力。另一方面，要加强对相关会计人员的培训，增强其实际判断能力和实务操作能力。
　　（三）完善科目的设置
　　为了充分反映可资本化研发支出的成本，便于分析企业的研发能力等情况，我国准则制定机构应完善部分科日的设置情况。如在未来收益的存在性还没确定时，将金部成本累积为一个专门的项目（设置“研发支出--A项目”归集该项目所发生的全部支出）。若该项目研发失败，则将“研发支出--A项目”中归集的支出全部转入“管理费用”账户；若该项目研发成功，能够分清的支出分别转入“研发支出--资本化支出”科目或“研发支出--费用化支出”科目，对一些分不清的支出则按照一定的标准（如工时）将“研发支出--A项目”中归集的支出按一定比例分配计入“研发支出--资本化支出”科目或“研发支出--费用化支出”科目，进而确认为无形资产或管理费用。同时应在“管理费用”科目下设“研发支出”二级科目，用于归集本期计人“管理费用”账户的所有研发支出。既便于日后报表的披露。又使投资者能清楚的了解企业在研发方面的投人情况。
　　（四）设置重估制度
　　重估制度即在每一会计期末，若项目重估后显示研发活动技术存在价值减损情况，如未来可收回金额可能无法弥补其全部支出，应根据实际跟进情况对研发项目进行减值准备处理。这个制度的设置主要是考虑了研发活动长期性的特点。在研发项目进展过程中，可能会在会计期末出现同类技术，使研发项目的技术不再具有创新性，进而引起研发项目可收回金额低于其账面价值的情况。这就要对研发活动进行后续的减值处理。借鉴国际会计准则的规定，对研发项目逐期重估，在每期期未计提减值准备。逐期重估，计提减值准备，既与无形资产的会计处理保持了一致，又能够向资本市场传递与决策相关的企业信息。
　　（五）采用公允价值计量属性
　　研发投入相对于未来可能的产出而言往往是微不足道的。如果仅以少量的实体资产消耗和工资费用作为一项研发成果的成本，不仅不能真实体现企业资产的未来经济价值，而且也会导致资产负债表所提供的信息缺乏相关性。若从未来收益的风险性、成本的确定性和杠杆效应上来看，研发支出与衍生金融工具非常相似，因此可以认为对研发支出采用公允价值属性进行计量能够更为相关。而公允价值主要体现为市场价格、同类资产的市场价格。在市场经济环境下，确认和计量自行研发无形资产的内在价值除了体现在经营使用中外，更体现在资产的交易和转让中。这就需要我们加强规范和完善无形资产评估行业和无形资产交易市场，使公允价值计量更加可靠。也可以先采用历史成本与公允价值混合的方式进行计量，待将来公允价值使用环境较为成熟时再使用全面的公允价值对研发支出形成的成果进行计量。