“甲供材料”日益流行，税务风险值得关注

近些年来，建筑行业基于工程质量的考虑，“甲供材料”日益盛行。所谓“甲供材料”，是指施工合同中的甲方（即建设方）自行采购材料提供给乙方（施工方）用于建筑、安装、修缮、装饰等行为，在工程建设过程中，这种方式被广泛使用。之所以如此约定，主要是因为甲方担心乙方在施工时使用劣质材料，影响工程质量。由于“甲供材料”一般为钢筋、钢板、管材以及水泥等大宗材料，涉税金额较大，税务风险非常值得关注。

对于乙方而言，“甲供材料”的优点是可以减少材料的资金投入和资金垫付压力，避免材料价格上涨带来的风险。但是，这种合作方式却很有可能给甲方和乙方都带来不同程度的税务风险。一般来说，“甲供材料”的税务风险主要涉及营业税和企业所得税两个税种。相比较而言，和这两个税种有关的税务风险对乙方的影响更大。

在营业税方面，最大的税务风险，是建设方提供给施工方材料后，施工方未能足额申报缴纳营业税。根据《营业税暂行条例实施细则》第十六条的规定，纳税人提供建筑业劳务（不含装饰劳务）的，其营业额应当包括工程所用原材料、设备及其他物资和动力价款在内，但不包括建设方提供的设备的价款。这是国家为防止纳税人侵蚀营业税税基而作出的规定。根据这一规定，除装修企业外，“甲供材料”一般都需要并入建筑施工方的营业额征收营业税。但在实践中，由于“甲供材料”是建设方购买的，建筑材料供应商自然会把发票开具给建设方，而不是施工方。在这种情况下，相当一部分施工企业因此想当然地认为材料是建设方购买的，与自己无关而漏缴了营业税。

比如，某单位（甲方）与施工企业鉴定了一份100万元的“甲供材料”合同，约定甲供材料的价款为40万元，施工方提供的建筑劳务款为60万元。按照税法的规定，这家施工企业开具给甲方的建安发票应该是100万元，并按照100万元的计税依据来申报缴纳营业税。但事实上，多数企业开具给甲方的建安发票，显示的金额却只有60万元，税务风险就此产生了。

另外，有些施工企业（装修企业除外）会与甲方签订纯建筑劳务合同，这也存在营业税风险。比如，一份建筑合同，“甲供材料”价款为30万元，建筑劳务款为70万元。在签订合同时，施工企业可能会与甲方签订70万元的纯建筑劳务合同。这样的话，施工企业只收取了甲方70万元劳务款，肯定开70万元的建安发票给甲方，甲方必然会以其购买材料所索取的30万元材料发票和70万元的建安发票入账，这样的合同和账务处理，如果被税务机关查出，有可能要求甲方或施工方补缴30万元材料款，并进而计算缴纳相关的营业税。

在企业所得税方面，最大的税务风险是，施工企业由于没有“甲供材料”部分的材料发票，在计算企业所得税时，这部分费用不能够在税前扣除，从而要多缴纳企业所得税。仍以上述案例为例，为了防范营业税方面的税务风险，施工企业必须向建设方开具100万元的建安发票进行工程结算。可是，施工企业开出100万元的建安发票，必须按照100万元计算收入。这样，施工企业在计算企业所得税时，不但没有这40万元的材料成本，反而多出40万元的所得，需要计算缴纳企业所得税40×25%=10万元。在实践中，不少施工企业往往凭借从甲方领取材料的《材料领料单》和甲方购买材料的发票复印件计成本并入账。但是，根据《发票管理办法》的规定，这种做法是很不规范的，税务机关并不认可。

那么，除了装修企业外的其他建筑施工企业应该如何防范有关“甲供材料”的税务风险呢？笔者建议，施工企业应该争取与甲方签订包工包料合同，但在购买材料时，以施工方的名义购买，但由甲方来按照市场价格进行具体操办。材料供应商则把材料销售发票开具给施工方，然后由甲方交给施工方。这既可以消除甲方对施工方会购买劣质建筑材料的顾虑，还可以使施工方有效防范“甲供材料”中的营业税和企业所得税风险。

不过需要特别强调的是，这种操作有可能不符合《建筑法》的相关规定，存在一定的法律风险。因为《建筑法》第二十五条规定：“按照合同约定，建筑材料、建筑构配件和设备由工程承包单位采购的，发包单位不得指定承包单位购入用于工程的建筑材料、建筑构配件和设备或者指定生产厂、供应商。”基于此规定，甲方如果与施工方签订包工包料合同，就不能要求施工方到甲方指定的材料供应商那里购买材料。然而，该条规定是基于建筑承包人（施工企业）在与甲方签订包工包料合同的情况下，为保护施工承包者自行购买建筑材料而不受甲方指定材料供应商的干扰所进行的立法。如果施工方自愿放弃购买建筑材料而从中赚取材料差价的好处，并与甲方达成协议，就不会违反《建筑法》的上述规定，也符合《合同法》中规定的“当事人自愿协商一致”的合同订立原则。这样，施工企业就能达到防范税务风险和法律风险的双重目的。