企业并购重组引发的税务风险加大

从经济实际增速方面，2011年国内生产总值同比增长9.2%，较2010年10.3%的增长率有所滑落。今年经济社会发展的主要预期目标为国内生产总值增长7.5%，较去年和前年8%的预期增长率又有所下降。总体而言，中国经济增长呈放缓趋势。近日，财政部公布一季度全国公共财政数据，今年一季度，全国财政收入增长14.7%，比去年同期（33.1%）回落18.4个百分点，其中税收收入增长10.3%，比去年同期（32.4%）回落22.1个百分点，为近三年同期最低。在国内经济增速回落的大背景下，为完成年度税收任务，财税机关会加大税务稽查力度。根据稽便函[2012]1号《2012年全国税务稽查工作要点》，资本交易被列为税收专项检查指令性项目。因此，企业的并购重组作为资本运作的重要方式之一，是税务检查的重点对象，将面临严峻的税务稽查风险。

　　一、境内并购需要重点关注的税务问题

　　根据财税[2009]59号《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》，企业发生符合特殊性重组条件并选择特殊性税务处理的，当事各方应在该重组业务完成当年企业所得税年度申报时，向主管税务机关提交书面备案资料，证明其符合各类特殊性重组规定的条件，企业未按规定书面备案的，一律不得按特殊重组业务进行税务处理。

　　根据2010年第4号，采用特殊性重组进行境内股权并购需要提交的材料包括证明符合特殊性重组条件的材料和股权并购所需材料。

　　其中，证明符合特殊性重组条件的材料除包括证明符合具有合理的商业目的的材料以外，当事各方仍需在完成重组业务后的下一年度的企业所得税年度申报时，向主管税务机关提交书面情况说明，以证明企业在重组后的连续12个月内，有关符合特殊性税务处理的条件未发生改变。

　　证明企业重组具有合理的商业目的的材料包括：

　　1. 重组活动的交易方式。即重组活动采取的具体形式、交易背景、交易时间、在交易之前和之后的运作方式和有关的商业常规；

　　2. 该项交易的形式及实质。即形式上交易所产生的法律权利和责任，也是该项交易的法律后果。另外，交易实际上或商业上产生的最终结果；

　　3. 重组活动给交易各方税务状况带来的可能变化；

　　4. 重组各方从交易中获得的财务状况变化；

　　5. 重组活动是否给交易各方带来了在市场原则下不会产生的异常经济利益或潜在义务；

　　6. 非居民企业参与重组活动的情况。

　　股权并购所需材料包括：

　　1. 当事方的股权收购业务总体情况说明，情况说明中应包括股权收购的商业目的；

　　2. 双方或多方所签订的股权收购业务合同或协议；

　　3. 由评估机构出具的所转让及支付的股权公允价值；

　　4. 证明重组符合特殊性税务处理条件的资料，包括股权比例，支付对价情况，以及12个月内不改变资产原来的实质性经营活动和原主要股东不转让所取得股权的承诺书等；

　　5. 工商等相关部门核准相关企业股权变更事项证明材料；

　　6. 税务机关要求的其他材料。

　　因此，以特殊性重组的方式进行并购重组的，并购方必须向主管税务机关备案，否则企业的特殊性重组可能因得不到税务机关承认而被视为一般性重组，产生补缴税款的法律后果。

　　根据国家税务总局公告2010年第4号的规定，在该办法发布时企业已经完成重组业务的，并适用财税[2009]59号进行特殊税务处理，企业没有按照本办法要求准备相关资料的，应补备相关资料；需要税务机关确认的，按照本办法要求补充确认。

　　由于财税[2009]59号规定自2008年1月1日执行，因而发生在2008年之后的特殊性重组均有义务备案。因此，为避免此项税务风险，对于尚未向主管税务机关备案的特殊性重组，重组方均应及时向主管税务机关备案。

　　此外，根据国家税务总局公告2010年第4号《企业重组业务企业所得税管理办法》，同一重组业务的当事各方均遵守一致税务处理原则，即统一按一般性或特殊性税务处理。

　　因此，在并购方进行特殊性重组备案时，应当提醒参与并购重组的各方均应备案，否则履行备案义务的一方很可能因为其它方没有备案而承担相应的税务风险，甚至遭受损失。

　　二、境外非居民企业重组需要重点关注的税务问题

　　（一）申报义务

　　根据国税函[2009]698号《国家税务总局关于加强非居民企业股权转让所得企业所得税管理的通知》，境外投资方（实际控制方）间接转让中国居民企业股权，如果被转让的境外控股公司所在国（地区）实际税负低于12.5%或者对其居民境外所得不征所得税的，应自股权转让合同签订之日起30日内，向被转让股权的中国居民企业所在地主管税务机关提供相关资料。

　　因此，非居民企业（实际控制方）在满足相关条件时，负有向被转让股权的中国居民企业所在地主管税务机关提交相关资料的义务。

　　（二）备案

　　根据国税函[2009]698号规定，非居民企业取得股权转让所得，符合财税[2009]59号文件规定的特殊性重组条件并选择特殊性税务处理的，应向主管税务机关提交书面备案资料，证明其符合特殊性重组规定的条件，并经省级税务机关核准。

　　因此，非居民企业通过特殊性重组间接转让境内股权，重组方有义务向相关主管税务机关备案。此处仍需注意的是如果非居民企业间接转让境内股权采用了特殊性重组的方式，其需要提交的材料与境内特殊性重组有所不同。根据国税函[2009]698号的规定，被并购方应当向被转让股权的中国居民企业所在地主管税务机关提供以下资料：

　　1. 股权转让合同或协议；

　　2. 境外投资方与其所转让的境外控股公司在资金、经营、购销等方面的关系；

　　3. 境外投资方所转让的境外控股公司的生产经营、人员、账务、财产等情况；

　　4. 境外投资方所转让的境外控股公司与中国居民企业在资金、经营、购销等方面的关系；

　　5. 境外投资方设立被转让的境外控股公司具有合理商业目的的说明；

　　6. 税务机关要求的其他相关资料。

　　（三）公司被否定的风险

　　根据国税函[2009]698号规定，境外投资方（实际控制方）通过滥用组织形式等安排间接转让中国居民企业股权，且不具有合理的商业目的，规避企业所得税纳税义务的，主管税务机关层报税务总局审核后可以按照经济实质对该股权转让交易重新定性，否定被用作税收安排的境外控股公司的存在。

　　因此，非居民企业间接转让境内股权要避免境外控股公司被主管税务机关认定为不具有合理的商业目的的空壳公司，否则将会面临该境外控股公司被否认存在、股权转让交易被重新定性、甚至补缴税款的风险。如在扬州某公司的案例中，江苏省江都市国税局认定其香港公司仅仅只有形式，因而该扬州企业在中国负有纳税义务。最终，该扬州企业补缴了非居民企业所得税1.73亿元。

　　（四）合理的商业目的的判断

　　非居民企业间接转让境内股权风险防范的重中之重是要避免境外控股公司被主管税务机关认定为不具有合理的商业目的的空壳公司，换言之，也就是要证明设立的这些特殊目的公司具有合理的商业目的。

　　考察相关的案例，在扬州某公司的案例中，联合专家小组通过对购买协议及相关资料的深入分析、相互印证，认定该香港公司是“无雇员；无其他资产、负债；无其他投资；无其他经营业务”的空壳公司。此外，该结论也得到了其它证据的印证。即该交易购买方公司的美国母公司网站上正式宣布收购扬州某公司49%股份交易已经完成，新闻稿件详尽介绍了扬州某公司的相关情况，却未提及香港公司，间接证明该公司购买香港公司仅仅是形式，而交易的实质是为了购买扬州公司49%的股份。

　　另外，在2009年重庆某公司的案例中，重庆国税局也是认定其境外公司是一个不从事任何商业行为的壳公司，进而否认该公司的存在。最终，重庆国税局就该股权转让所得征收了98万元人民币的预提所得税。

　　因此，为避免境外公司被认定为不具有合理的商业目的的空壳公司，重组方在设计交易结构时务必注意境外公司必须为正常经营的公司，如具有一定的资产、办公机构、一定数量的员工；公司会偶尔的召开一些会议；并最好有一些资金的流动等。

　　为了便于主管税务机关对境外公司尽快作出相关认定，重组方应当主动的和税务机关进行沟通，并积极的提供境外公司的相关资料，争取早日获得相关认定。

　　并购重组所涉及的标的金额往往较大，尤其是非居民企业间接股权转让，如2011年日本某公司间接转让康师傅饮品（BVI）有限公司股权被要求缴纳企业所得税3.06亿元，最近该金额再创新高，即境外非居民企业BVI公司间接转让山西省一家能源有限公司股权产生的非居民企业所得税税款高达4.03亿元。因此，在税务稽查风险加大的背景下，并购重组方应当充分认识并购重组过程中的税务风险并应积极采取措施加以有效的防范，谨慎处理相关税务问题，并特别关注非居民企业间接股权转让的税务风险。

　　（作者简介：刘天永，华税律师事务所主任，税务律师，注册会计师，注册税务师，法学博士。）