纳税筹划案例精讲与分析

1．采购环节巧筹划
  企业在物资采购环节是否有筹划的技巧呢？答案是肯定的。经总结，采购环节中可以运用如下纳税筹划技法。
　　一、发票管理力面。
　　①在购买商品、接受服务以及从事其他经营活动支付款项时，应当向收款方取得符合规定的发票；不符合规定的发票，不得作为财务报销凭证。
　　②特殊情况下由付款方向收款方开具发票（即收购单位和扣缴义务人支付个人款项时开具的发票，如产品收购凭证），开具发票时，必须按号码顺序填开，填写项目齐全，内容真实，字迹清楚，全部联次一次复写、打印，内容完全一致，并在有关联次加盖财务印章或者发票专用章；采购物资时必须严格遵守《发票管理办法》及其《实施细则》以及税法关于增值税专用发票管理的有关规定。
　　③收购免税农产品应按规定填开《农产品收购凭证》。
　　二、税收陷阱的防范。
　　避免在采购合同中出现诸如：“全部款项付完后，由供货方开具发票”此类条款。因为在实际工作中，由于质量、标准等方面的原因，采购方往往不会付完全款，而根据合同这将无法取得发票，不能进行抵扣。只要将合同条款改为“根据实际支付金额，由供货方开具发票”，就不会存在这样的问题了。
　　此外。在签订合同时，应该在价格中确定各具体的款项包含什么内容，税款的缴纳如何处理。例如，因小规模纳税人不能开具增值税专用发票（按规定由税务机关代开外），从小规模纳税人处购进货物就没办法抵扣增值税进项税额。可以通过谈判将从小规模纳税人处购进货物的价格压低一点。
　　三、增值税进项税额确认的筹划。
　　自2003年3月1日起，增值税一般纳税人取得防伪税控系统开具的增值税专用发票，其专用发票所列明的购进货物或应税劳务的进项税额抵扣时限，不再执行《国家税务总局关于加强增值税征收管理工作的通知》（国税发[1995]015号）中第二条有关进项税额申报抵扣时限的规定。增值税一般纳税人申报抵扣的防伪税控系统开具增值税专用发票，必须自该专用发票开具之日起90日内到税务机关认证，否则不予抵扣进项税额。增值税一般纳税人认证通过的防伪税控系统开具的增值税专用发票，应在认证通过的当月按照增值税有关规定核算当期进项税额并申报抵扣，否则不予抵扣进项税额。增值税一般纳税人违反抵扣进项税额的。税务机关将按照《税收征管法》的有关规定予以处罚。
　　四、购货对象的选择。
　　税收是进货的重要成本，从不同纳税人手中购得货物，纳税人所承担的税收是不一样的。例如，一般纳税人从小规模纳税人认购的货物，由于小规模纳税人不能开出增值税发票，增值税不能抵扣（但由税务机关代开的外）。因此，采购时要从进项税能否抵扣、价格、质量、何时何种方式付款（考虑资金时间价值）等多方面综合考虑。
　　五、购货运费的筹划。
　　①购进固定资产的运费不能抵扣增值税，而购进材料的运费则可以抵扣。采购时应予以考虑。（2007年7月1日起中部6省固定资产允许抵扣试点）
　　②随同运费支付的装卸费、保险费等杂费不能抵扣进项税额，采购时要予以考虑。
　　③购进材料物资等发生运费、售货方名称要求与运费发票开票方名称一致，否则，购货方不能抵扣运费进项税。
　　六、选择合适的委托代购方式。
　　工业企业在生产经营中需要大量购进各种原、辅材料。由于购销渠道的限制，工业企业常常需要委托商业企业代购各种材料。委托代购业务，分为受托方只收取手续费和受托方按正常购销价格与购销双方结算两种形式。两种形式均不影响企业生产经营，但其财务核算和纳税利益各异。
　　受托方只收取手续费的委托代购业务是指：①受托方不垫付资金；②销售方将发票开具给委托方，并由受托方将该发票转交给委托方；③受托方按销售实际收取的销售额和增值税额与委托方结算货款，并另外收取手续费。
　　这种情况下，受托方按收取的手续费缴纳营业税；委托方支付的手续费作为费用，不得抵扣增值税进项税额。
　　受托方按正常购销价格与购销双方结算是指：受托方接受委托代为购进货物，不论其以什么价格购进，都与委托方按约定的价格结算，在购销过程中受托方自己要垫付资金。
　　这种情况下，受托方赚取购销差价，按正常的购销业务缴纳增值税。委托方支付给受托方的代购费用视同正常购进业务，符合规定的抵扣条件时允许抵扣增值税进项税额。
　　对于一般纳税人的工业企业而言，由于第二种代购方式支付金额允许抵扣增值税进项税额，而第一种代购方式支付的手续费不得抵扣增值税进项税额，那么从纳税利益的角度看，一般来说，第二种代购方式优于第一种代购方式。


2．专利、非专利技术指导与相关培训的纳税筹划
　　韩国LPDK公司是一家专门生产显示器回扫线圈的电子企业。2000年，该公司与北京某国有电子集团合资成立了中韩合资北京LPDJ电子部品有限公司。由于韩国LPDK公司的技术在世界属于领先地位，技术成分较高，因而在北京公司投产经营之初，双方约定每季度由韩国LPDK公司派专门技术人员来华对北京公司的技术骨干进行技术指导，解决生产中发现的问题，并组织一场全体技术人员的培训。对于韩国技术人员来华的技术指导与培训，北京LPDJ公司每次向LPDK公司支付技术指导费5万美元，折合人民币约41.35万元。截止2003年年底，北京公司累计向韩国LPDK公司支付技术指导费661.6万元人民币。
　　案例分析
　　对于这笔技术指导费支出，北京LPDJ公司在每次向韩国公司支付时，依据营业税税目中的“服务业”按照5％的税率代扣了营业税，即每次代扣韩国LPDK公司在华技术指导服务的营业税＝41.35×5％＝2.0675（万元），四年累计代扣税款33.08万元。在税务专家对该公司进行涉税风险诊断时，对于该公司的这笔涉税业务操作，专家们认为，通过合理筹划，可以达到减少税款支出的目的。
　　筹划方案
　　通过对该项业务涉税流程的分析，专家们提出：由于韩国技术人员每次来华，不但要针对中方技术人员提出的问题进行技术上的指导，还要对全体技术人员开展一次最新技术操作的培训，而技术指导与培训在适用的营业税税率上是存在差异的。根据《营业税暂行条例实施细则》和《营业税问题解答（之一）》（国税函？眼1995？演156号）的规定，技术指导应依照“服务业”税目适用5％的税率，而《营业税税目注释》中所称的文化体育业中的培训包括各种培训活动（见《营业税问题解答（之一）》第十五条），因此韩国技术人员向中方提供的培训活动应依照“文化体育业”适用3％的税率。显然，由于这两种活动之间存在的税率差，通过将北京公司向韩国公司支付的技术指导费重新界定为技术指导和技术培训，并将支出总额在这两者之间合理划分，可以达到合理减轻该涉税业务整体税负的目的。
　　在具体操作上，根据专家的建议，企业财务可通过重新签订技术服务合同，约定韩国技术人员每次来华进行现场技术指导和主讲一次培训会议，中方就这两项服务分别支付劳务费0.5万美元和4.5万美元，折合人民币4.135万元和37.215万元。这样，中方每次代扣韩方技术劳务的营业税＝4.135×5％＋37.215×3％＝1.3232（万元），比筹划前少缴税款0.7443万元。按照此方法操作，以北京公司之前支付给韩国LPDK公司的661.6万元技术指导费为例，只需缴税21.1712万元，合计节税＝33.08－21.1712＝11.9088万元。
　　应当说明的是，由于该公司在2000年到2003年已经按照5％的税率代扣了韩国公司33.08万元的营业税，对于该项已经履行的纳税义务无法再予以改变，任何试图通过变动合同等文件资料的方式达到划分劳务性质，少缴税款的举措都已经超出了纳税筹划的既定范围而成为一种偷逃税的违法行为，毕竟超前性是纳税筹划的一个根本属性，纳税筹划应体现的是“筹”而非“补”。针对此，北京公司应按照专家提出的筹划思路，尽早与韩国公司重新签订技术服务合同，在以后的应税劳务的提供中，尽可能合法地少缴税款。


3．连锁经营打造零售业航母

　连锁经营是一种商业组织形式和经营制度，是指经营同类商品或服务的若干个企业，以一定的形式组成一个联合体，在整体规划下进行专业化分工，并在分工基础上实施集中化管理，把独立的经营活动组合成整体的规模经营，从而实现规模效益。连锁经营包括三种形式：直营连锁、特许经营和自由连锁。

　直营连锁是指连锁公司的店铺均由公司总部全资或控股开设，在总部的直接领导下统一经营，总部对各店铺实施人、财、物及商流、物流、信息流等方面的统一管理，以利于统一调动资金，统一经营战略。直营连锁是大型垄断商业资本通过兼并、独资、控股等途径，发展自身实力的一种形式。作为大资本运作，利用连锁组织集中管理、分散销售的特点，充分发挥了规模效应。

　　特许经营是指特许者将自己所拥有的商标、商号、产品、专利和专有技术、经营模式等以特许经营合同的形式授予被特许者使用，被特许者按合同规定，在特许者统一的业务模式下从事经营活动，并向特许者支付相应的费用。特许经营以经营权的转让为核心，特许连锁店与总公司间的资产相互独立。特许者通常是大生产企业或批发企业，被特许者是中小企业。

　　自由连锁也称自愿连锁，连锁公司的成员店均为独立法人，各自的资产所有权关系不变，在公司总部的指导下共同经营。各成员店使用共同的店名，与总部订阅有关购、销、宣传等方面的合同，通过大量集中采购，统一经销，获取低成本经营的利益。在合同规定的范围之外，各成员店可以自由活动。根据自愿原则，各成员店可自由加入、退出。

　　综上所述可见，连锁门店经营是现代工业化大生产原理在零售商业的灵活运用，具有集约高效的特点，客观反映了现代化商业流通的规律，连锁门店经营也因此正风靡全球

4．连锁企业初尝“统一纳税”甜头

老板5度入围福布斯富豪榜，企业为何无缘纳税百强排行榜单？商业零售龙头企业———天津家世界集团的老板杜厦表示，这都是“各地开店，分头缴税”惹的祸。按照2003年1.5亿元的实际纳税额，家世界集团可以在全国私企纳税榜单上高居“榜眼”，然而，由于家世界几十家分店分别纳税，纳税额没有被统一汇总，因此未入百强之列。其实，分别纳税正是全国绝大多数连锁企业的共同烦恼。不过可喜的是，如今他们在这方面的不利境况正在改变。记者在近日的采访中发现，随着国家相关统一纳税政策的出台，不少连锁企业已经从过去的各门店“分别纳税”走向了市一级的各分店“统一纳税”，初步尝到了统一纳税的甜头。

　　“分别纳税”使企业陷入困局作为一种具有集约高效等突出优势的经营模式，连锁经营近年来格外受到投资者的青睐。不少商业企业采取连锁经营的模式，在短时间内实现了迅速扩张，如今跨区域经营的连锁企业已呈现出烽火燎原之势。

　　然而，一路红火奔跑的连锁企业却遇到了“分别纳税”这一纳税方式带来的前进障碍。连锁企业主要涉及要纳增值税、企业所得税等税，根据属地征收原则，固定业户的增值税、企业所得税都要在企业所在地缴纳，这直接给跨区域经营的连锁企业带来了各地分店各地分别纳税的现实问题。其中对连锁企业影响最大的是企业所得税，因为如果盈利，则要按盈利额依法缴纳企业所得税，反之则不缴，不统一纳税各分支机构的盈亏就不能相抵。

　　据一位业内人士分析，分别纳税最大的不利是税负比统一纳税方式下的税负要高。比如说，一家连锁企业有甲、乙两个分店，甲店盈利100万元，乙店亏损150万元，那么这家连锁企业实际是亏损了50万元，在甲乙两店统一纳税的情况下，该企业要缴的企业所得税是零；而在分别纳税的方式下，依33%的企业所得税税率计算，甲店则需要缴纳33万元的企业所得税，企业的总体税负自然就高了很多。

　　“想想看，有多少个分店就有多少个纳税单位，这家连锁企业就不能在众多的新老店铺之间、效益好坏的店铺之间统算互抵盈亏，不仅增加了企业的整体税负，还影响了资金的有效运做，还会增加很多人力、管理等方面的成本。”中国连锁经营协会会长郭戈平告诉记者，对拥有成百上千个店铺的大型连锁企业来说，这种负担非常沉重，“分别纳税”已使连锁企业陷入发展困局，企业十分渴望纳税能够统一。

　　“为解决连锁企业纳税方式问题，国家陆续发布了统一纳税相关政策。可以说，连锁企业的统一纳税之路从1997年就开始了。”郭戈平说。

　　1997年，财政部、国家税务总局联合下发了《关于连锁经营企业增值税纳税地点问题的通知》（财税字[1997]97号）。通知规定，跨地区经营的直营连锁企业，即连锁店的门店均由总部全资或控股开设，在总部领导下统一经营的连锁企业，凡采取微机联网，实行统一采购配送商品，统一核算，统一规范化管理和经营，经报批后，可由总部向所在地税务机关统一申报缴纳增值税。自愿连锁企业（连锁店的门店均为独立法人，各自的资产所有权不变的连锁企业和特许连锁企业），仍由各独立核算门店分别向所在地主管税务机关申报缴纳增值税。

　　郭戈平说，这是一项对连锁企业的税收优惠政策，连锁企业可以将企业的增值税进销项税额调控到最佳程度，平衡各分店的增值税税负。

　　为进一步推动连锁企业的发展，根据国务院《关于促进连锁经营发展若干意见的通知》（国办发〔2002〕49号）文件精神，2003年2月底，财政部、国家税务总局又联合下发《关于连锁经营企业有关税收问题的通知》（财税[2003]1号），除重申财税字[1997]97号文规定的政策外，对连锁企业的所得税缴纳问题也作了明确：对内资连锁企业省内跨区域设立的直营门店，凡在总部领导下统一经营，与总部微机联网并由总部实行统一采购配送、统一核算、统一规范化管理，且不设银行结算账户、不编制财务报表和账簿的，由总部向其所在地主管税务机关统一缴纳企业所得税。对从事跨区域连锁经营的外商投资企业，由总机构向其所在地主管税务机关统一缴纳企业所得税。

　　连锁企业尝到统一纳税甜头国家明确了连锁企业有关统一纳税的政策后，各地也推出了相应的配套规定，不少连锁企业已尝到了“统一纳税”的甜头。12月10日，在位于天津市东丽开发区的家世界连锁商业集团公司总部，集团房地产财务总监倪泽告诉记者：“我们已经有近30家分店分别在3个城市实现了统一纳税。”

　　家世界是一个拥有家乐超市、家居超市、配合超市的商业房地产等三种业态的连锁商业集团，1996年起步，目前已发展成为我国北方最大的商业零售企业，也是我国最大的民营商业连锁集团，在华北、西北等9个省市已开设了近60家连锁分店。

　　“天津的21家店今年7月最先实行统一纳税，北京的3家店、西安的2家店今年9月紧随其后，唐山的6家店今年年底也可实现统一纳税。”说起统一纳税，倪泽非常兴奋。他告诉记者，在其他几个设有分店的城市，因为只有1家店，所以暂时不涉及统一纳税问题。

　　据悉，今年7月，《天津市连锁经营企业统一纳税管理暂行办法》（津财预[2004]54号）出台。《办法》规定，天津辖区内跨区县经营的连锁企业，只要符合统一纳税条件，如要求统一纳税，经审批同意后，由其总部分别向市国税局直属分局和市地税局直属分局统一缴纳各项税收。家世界则是天津市第一家获准统一纳税的企业。

　　“统一纳税的好处正不断显现，最突出的一点就是减轻了企业的税收负担。同时，企业的纳税成本也大大降低了。”

　　倪泽说，首先，统一纳税前他们在天津的21个连锁超市（16个家乐、5个家居）分别归9个区的18个国税局、地税局管理，统一纳税后只归国税局直属分局和地税局直属分局管理，企业不用分头到18个税务局办理纳税手续了。其次，不用再重复处理同样的开票、付款、做账等业务了。以家世界的家乐超市为例，家乐在天津有16家店，每家店就有供货商几千家。拿可口可乐一家供货商来说，如果统一对16家家乐店供货，可口可乐就要开同样内容的发票16份；而家乐就要处理16份发票、做16笔收货付款业务。统一纳税后，同一笔供货业务，只需要处理1份发票、做一笔付款业务就行了。另外还节约了人力成本。原来天津区分部财务人员是79人，统一纳税后减少到了43人。倪泽乐观地预计，去年家世界集团销售额是52亿元，受此利好影响，今年集团的销售额估计将达60多个亿。

　　在倪泽看来，统一核算前提下的统一纳税，也为连锁企业将来的信息化物流目标提供了一个整合资源的平台。同时，也不会再遭遇纳税大户无缘纳税排行榜的“尴尬”了。

　　在采访中，天津的不少连锁企业都认为，统一纳税确实是个好政策，除了降低了整体税负、节省了纳税成本，还为企业发展增添了推力，同时也为国家涵养了税源。

　　天津市国税部门提供的有关数据显示，受统一纳税利好政策因素影响，天津家乐福店和沃尔玛店都享受到了实实在在的好处，天津家乐福店去年的企业所得税是209万元，今年就减少到了88万元。

　　“但是，目前这种办法只解决了在一个市范围内的统一纳税问题，并没有解决跨省跨区域统一纳税的难点，而后者对大型连锁企业的影响更大，我们希望今后连锁企业能够在这一方面获得突破。”倪泽表示。

　　纳税方式也需细筹划作为一项优惠政策，连锁企业统一纳税的好处显而易见。中央财经大学税务教授梁俊娇告诉记者，除了可以调控增值税进销项，后延增值税的缴纳时间（统一纳税后，原先总部统一采购后向门店配送环节不再计算缴纳增值税，而后移为门店销售后总部计算增值税）外，明显的好处是总部与各门店间的盈亏能够相抵，避免了有的分店因效益好需要缴纳大量所得税，而有的分店因亏损难以为继现象的发生；如果总部适用所得税税率较低，还可以带来统一适用低税率的好处。

　　但是，在一些特殊情况下，连锁企业实行统一纳税可能并不划算，需要认真分析，仔细筹划，以减轻企业税负，获取最大的经济效益。

　　据中央财经大学税务教授梁俊娇介绍，最近就有某地一家连锁超市经理向她咨询：如果统一纳税，公司是不是反而还亏了？这家连锁超市分店规模不大，是小规模纳税人，按4%的税率单独缴增值税，如果与总部统一核算统一纳税，就会变成增值税一般纳税人，适用17%的税率，他问，这样公司岂不是会反而亏很多？

　　对此，梁教授建议，在增值率高或由于进货不能取得增值税专用发票而进项税额较小的情况下，该连锁分店作为小规模纳税人，单独缴增值税确实更为合适。

　　家世界集团税务部主管于宝华则针对此问题表示，这里还有一个毛利率临界点比较问题。由于小规模纳税人是就其全部销售收入按4%缴增值税，一般纳税人是就其销售增值部分按17%缴增值税，在销售收入相同的情况下，当商品毛利率超过23.53%（4%÷17%）时，小规模纳税人缴的税更少；反之，则是一般纳税人缴的更少。因此问题的关键是看它经营商品的毛利率情况如何。

　　在企业所得税方面，梁教授提醒说，根据税法规定，目前对小企业实行18%和27%两档优惠税率，即纳税人的年应纳税所得额不超过3万元的，减按18%的税率纳税；超过3万元至10万元的，减按18%的税率纳税。而统一纳税后，由于应纳税所得额增大可能会导致企业适用基本税率33%，因此单个规模不大的小企业还是单独纳税合适。还有，如果分店处于所得税低税率地区（如西部地区、经济特区、技术开发区等），而总部处于所得税高税率地区，则汇总纳税后由于统一适用高税率将会导致企业整体所得税税负提高，因此，在各分店经营情况差不多的情况下，单独纳税就更有利。

　　另外，对于涉及有条件享受一些税收优惠政策的连锁企业，在考虑纳税地点时也要认真比较。因为实行汇总纳税，很可能使其原先符合税收优惠政策条件的各分部不能再享受这项优惠，从而导致税负提高。

　　比如，有按一定比例安排“下岗人员”或“四残人员”打算的新办商贸企业，特别是新办超市，统一汇总纳税后可能会由于企业职工人数的变化而不再符合优惠条件。根据财政部、国家税务总局《关于下岗失业人员有关税收政策的通知》（财税[2002]208号）的规定，新办的商贸企业（从事批发、批零兼营的商贸企业除外），当年新招用下岗失业人员达到职工总数的30％以上，并与其签订3年以上期限劳动合同的，经认定审核3年内免征城市维护建设税、教育费附加和企业所得税。统一纳税后，新办连锁分店下岗人员人数可能会因达不到职工总数的30%而无法享受到这一税收优惠。这种情况下，新办企业不如享受3年优惠后再谋求统一纳税。

5．企业以物抵债时的税收筹划

随着经济生活的日益频繁以及企业流动资金的缺乏，企业间以物抵债的现象也日益增多，银行等金融机构深受其累。这部分资产不仅价值高估，而且对接受抵债物的企业用处不大，因而不能通过计提折旧等方式抵税，只能早日设法变现。在变现过程这部分资产不仅要遭受资产减值损失还要承担一定的税收等费用，同时债务企业在此过程中也要承担一定的税负。因此通过税收筹划降低该部分资产在抵债、变现过程中的税负，减少损失就显得十分必要。下面就不同的抵债资产在抵债和变现过程中的相关税负作一简单分析。

　　一、抵债资产需缴纳营业税、契税时的筹划

　　以物抵债按现行税法规定，应视同销售缴纳相关的税费。

　　例：甲企业欠乙企业贷款2500万元，由于甲企业发生财务困难、无力偿还该部分贷款，双方商定甲企业以一幢原购置成本为1000万元、账面价值为800万元的房产作价2500万元抵偿该部分欠款，这时甲企业要缴纳营业税。《财政部、国家税务总局关于营业税若干政策问题的通知》（财税〔2003〕16号）规定：“单位和个人销售或转让抵债所得的不动产，土地使用权的，以全部收入减去抵债时该项不动产或土地使用权作价后的余额为营业额。”因此营业税为：（2500－1000）×5％＝75万元，城建税及教育费附加＝75×10％＝7.5万元，上述资产抵债过程中的总税负为82.5万元。

　　乙企业收回房产后以2000万元的价格将其转让给丙企业，这时乙企业的税负为营业税负，但是由于售价低于抵债时的作价，因此此时无需缴纳。契税目前的税率为3％－5％，在此按低限3％计算，2500×3％＝75万元，总税负最低为75万元。

　　丙企业的税负为契税2000×3％＝60万元。

　　上述资产的过户、登记等费用一般以标的额的一定比例收取，但由于各地没有统一标准，在此忽略不计。

　　如果双方约定以该房产变现后的价款抵偿2500万元的贷款、该款项在乙方控制之内并确保在收回该款项的前提下，由甲方直接将上述资产转让给第三方丙企业而不经过乙方的话，则将大大降低双方的税负。假如甲方以2000万元直接销售给丙企业，同时将2000万元抵偿乙方2500万元贷款，这时甲方的税负为营业税（2000－1000）×5％＝50万元，城建税及教育费附加50×10％＝5万元，总税负为55万元。由于乙企业只是控制该笔交易而不以自己的名义进行交易，所以乙企业的税负为零。

　　丙企业的税负不变仍为契税60万元。

　　比较上述两种方法可知，通过税收筹划甲企业可减轻税负27.5万元（仅就该项资产抵债和变现过程而言，不考虑所得税及其他费用，下同），乙企业最少可减轻税负75万元，丙企业不变。

　　二、抵债资产需缴纳增值税时的税收筹划

　　需缴纳增值税的货物抵债时，按《财政部、国家税务总局关于旧货和机动车增值税政策的通知》（财税〔2002〕29号）的规定，纳税人销售旧货（包括旧货经营单位销售旧货和纳税人销售自己使用过的应税固定资产）无论其是增值税一般纳税人或小规模纳税人，也无论其是否为批准认定的旧货调剂试点单位，一律按4％的征收率计算税额后再减半征收增值税，不得抵扣进项税额。基于以上规定，企业在转让旧资产时便有了筹划空间。假设将上例房产改为原值3000万元，账面价值2000万元的设备，其他所有条件都不变的话，在上述第一种方式下甲企业的税负为：增值税2500÷（1＋4％）×4％×50％＝48.08万元，城建税及教育费附加48.08×10％＝4.81万元，总税负52.89万元；第二种方式下增值税2000÷（1＋4％）×4％×50％＝38.46万元，城建税及教育费附加38.46×10％＝3.85万元，总税负42.31万元。

　　乙企业在第一种方式下应对其作为固定资产管理，并尽量使用或经营租赁一段时间，以便符合上述规定。这时增值税2000÷（1＋4％）×4％×50％＝38.46万元，城建税及教育附加38.46×10％＝3.85万元，总税负42.31万元，第二种方式下不需缴纳增值税，也就是说采用第二种方式甲企业可减轻税负10.58万元，乙企业可减轻税负42.31万元。

　　由于该筹划能同时减轻双方的税负而不会损害任何一方的利益，因此合作和操作的空间就非常大。同时由于对双方都有利，因而能调动双方的积极性，有利于该项资产的及早变现，也有利于乙方尽早盘活资产从而获得资金的时间价值。

6．企业投资别忘了纳税筹划

湖北省某市属橡胶集团拥有固定资产7亿多元，员工4000多人，主要生产橡胶轮胎，同时也生产各种橡胶管和橡胶汽配件。

　　该集团位于某市A村，在生产橡胶制品的过程中，每天产生近30吨的废煤渣。为了妥善处理废煤渣，使其不造成污染，该集团尝试过多种办法：与村民协商用于乡村公路的铺设、维护和保养；与有关学校、企业联系用于简易球场、操场的修建等等。但效果并不理想。因为废煤渣的排放未能达标，使周边乡村的水质受到不同程度的污染，导致附近许多村民经常堵住厂区大门不让工人上班，工厂生产受到很大影响。此事曾惊动过各级领导，该集团也因污染问题受到环保部门的多次警告和罚款，最高一次达10万元。


该集团要想维持正常的生产经营，就必须治污。如何治污，成了该集团一个迫在眉睫的大问题。该集团根据有关人士的建设，拟定了以下两个方案：



1.把废煤渣的排放处理全权委托给A村村委会，每年支付该村村委会40万元的运输费用，以保证该集团生产经营的正常进行。此举可缓解该集团同当地村民的紧张关系，但每年40万元的费用是一笔不小的支出。

　　2.将准备支付给A村的40万元的煤渣运输费用改为投资兴建墙体材料厂，利用该集团每天排放的废煤渣生产“免烧空心砖”，这种砖有较好的销路。此方案的好处有三：一是符合国家的产业政策，能获得一定的节税利益。财政部、国家税务总局《关于部分资源综合利用产品免征增值税的通知》（财税字[1995]44号]和（财税字[1996]20号）明确规定：利用废煤渣等生产的建材产品免征增值税。鄂国税《关于加强资源综合利用企业增值税税收优惠政策管理的通知》（[1999]155号）明确指出，凡属生产企业生产的原料中掺有不少于30%的煤矸石、粉煤灰、烧煤锅炉底渣（不包括高炉水渣）及其他废渣的建材产品，免征增值税；二是解决了长期以来困扰企业发展的废煤渣所造成的工业污染问题；三是部分解决了企业的就业压力，使一批待岗职工能重新就业。

　　对两个方案进行比较可以看出：方案一是以传统的就治污而论治污的思维模式得出的。由这种模式形成的方案，一般不会有意识、有目的去考虑企业的节税利益，而仅以是否解决排污为目的。此种方案并没彻底解决废渣问题。方案二既考虑治污，又追求企业收益最大化。此方案的建议者使得企业要想获得税收减免，就必须努力生产出符合税收政策规定的资源综合利用产品。

　　该集团最终采纳了第二种方案，并迅速建成投产，全部消化了废煤渣，当年实现销售收入100多万元，因免征增值税，该厂获得1 0多万元的增值税节税利益。

　　在实际操作过程中，为了顺利获得增值税减免，该集团特别注意以下几个问题：一是墙体材料厂实行独立核算，独立计算销售额、进项税额和销项税额；二是当工程项目完工投入生产时及时向当地经贸委提供了书面申报材料；三是认真填写了《湖北省资源综合利用企业项目申报表》，同时提出具体的文字分析材料。具体内容包括：工程项目竣工投产情况以及生产工艺、技术指标、技术标准情况和利用效率等，在文字材料中还附上了不造成二次污染的证明以及产品销售及效益的分析预测情况等；最后，该厂生产的“免烧空心砖”经过省资源综合利用认定委员会的审定并获得该委员会颁发的认定证书，然后向所在地税务机关提交了免缴增值税的申请报告。当地税务机关根据认定证书及其相关材料，办理了有关免税手续。

　　通过以上程序，该集团兴办的墙体材料厂顺利获得了增值税减免的税收优惠政策。目前，该集团的生产经营得以顺利进行，墙体材料厂还有发展壮大的计划。

7．巧妙筹划运费可以降低税负


办企业，搞经营，没有不接触运费的，采购材料要发生运费，运销产品也伴有运费。而企业的运费收支又跟税收有着密切的联系，增值税一般纳税人支付运费可抵扣进项税，收取运费应缴纳营业税或增值税。运费收支状况发生变化时，对企业纳税情况会产生一定的影响。当这种影响达到可以人为调控，并可以合理合法地着意计算安排之时，运费中的纳税筹划便产生了。

　　1.运费结构与税负的关系。

　　企业发生的运费对于一般纳税人自营车辆来说，运输工具耗用的油料、配件及正常修理费支出等项目，可以抵扣17%的增值税（索取专用发票扣税），假设运费价格中的可扣税物耗的比率为R（不含税价，下同），则相应的增值税抵扣率就等于17%×R.我们再换一个角度思考运费扣税问题：若企业不拥有自营车辆，而是外购，在运费扣税时，按现行政策规定可抵扣7%的进项税，同时，这笔运费在收取方还应当按规定缴纳3%的营业税。这样，收支双方一抵一缴后，从国家税收总量上看，国家只减少了4%（即7%－3%）的税收收入，换句话说，该运费总算起来只有4%的抵扣率。

　　现在，我们令上述两种情况的抵扣率相等时，就可以求出R之值。即：17%R＝4%，则R＝4%÷17%＝23.53%.R这个数值说明，当运费结构中可抵扣增值税的物耗比率达23.53%时，实际进项税抵扣率达4%.此时按运费全额7%抵扣与按运费中的物耗部分的17%抵扣，两者所抵扣的税额相等。因此，我们可以把R＝23.53%称为“运费扣税平衡点”。

　　例如，A企业以自营车辆采购材料一批，内部结算运费价格2 000元，现取R之值为23.53%计算，则这笔2000元的采购运费价格中包含的物耗为：2000×23.53%＝470.60（元），相应可抵扣进项税额为：470.60×17%＝80（元）。如果自营车辆独立核算时，A企业可以向该独立车辆运输单位索取运费普通发票并可抵扣7%的进项税＝2000×7%＝140（元），与此同时，该独立核算的车辆还应缴纳营业税＝200 0×3%＝60（元）。这样，站在A企业与独立车辆总体角度看，一抵一缴后实际抵扣税只有80元。

　　以上说明当R＝23.53%时，两种情况抵扣的税额相等（都是8 0元），该运费扣税平衡点是存在的。

　　2.购销企业运费中降低税负的途径。

　　（1）采购企业自营运费转变成外购运费，可能会降低税负。

　　拥有自营车辆的采购企业，当采购货物自营运费中的R值小于23.53%时，可考虑将自营车辆“独立”出来。

　　例如，B企业以自营车辆采购货物，根据其以往年度车辆方面抵扣进项税资料分析，其运费价格中R值只有10%，远低于扣税平衡点。假设1999年该企业共核算内部运费76万元，则可抵扣运费中物耗部分的进项税＝76×10%×17%＝1.292（万元）。如果自营车辆“独立”出来，设立隶属于B企业的二级法人运输子公司后，该企业实际抵扣税又是多少呢？“独立”后该企业一是可以向运输子公司索取运费普通发票计提进项税＝76×7%＝5.32（万元）；二是还要承担“独立”汽车应纳的营业税＝76×3%＝2.28（万元），一抵一缴的结果，B企业实际抵扣税款3.04万元，这比原抵扣的1292万元多抵了1.748万元。运费的内部核算价未作任何变动，只是把结算方式由内部核算变为对外支付后对企业就能多抵扣1.748万元的税款。

　　（2）售货企业将收取的运费补贴转成代垫运费，也能降低自己的税负，但要受到售货对象的制约。对于售货方来说，其只要能把收取的运费补贴改变成代垫运费，就能为自己降低税负。

　　例如，C厂销给D企业某产品10000件，不含税销价100元/件，价外运费10元/件，则增值税销项税额为：10000×100×17 %＋10000÷[10%（1＋17%）]×17%＝184 529.91（元），若进项税额为108 000元（其中自营汽车耗用的油料及维修费抵扣进项税8000元），则应纳税额＝184 529.91－108 000＝76 529.91（元）。

　　如果将自营车辆“单列”出来设立二级法人运输子公司，让该子公司开具普通发票收取这笔运费补贴款，使运费补贴收入变成符合免征增值税条件的代垫运费后，C厂纳税情况则变为：销项税额170 000元（价外费用变成符合免征增值税条件的代垫运费后，销项税额中不再包括价外费用计提部分），进项税额100 000元（因运输子公司为该厂二级独立法人，其运输收入应征营业税，运输汽车原可以抵扣的8000元进项税现已不存在了，则应纳增值税额为70 000元），再加运输子公司应缴纳的营业税为：10 000×10×3%＝3000元。这样C厂总的税收负担（含二级法人应纳营业税）为73 000元，比改变前的76 529.91元，降低了3529.91元。因此，站在售货企业角度看、设立运输子公司是合算的。

　　然而，购销行为总是双方合作的关系，购货方D企业能接受C厂的行为吗？改变前，D企业从C厂购货时的进项税是184 529.91元，改变后，D企业的进项税分为购货进项税170 000元和支付运费计提的进项税7000元两块儿，合计起来177 000元，这比改变前少抵扣了75 29.91元。看来，销货方改变运费补贴性质的做法，购货方未必会同意（当然，如果做工作或附加一些其他条件能使购货方同意，则另当别论）。在实务中，为了消除购货方对售货方“包装”运费、降低税负的制约，可以选择特定的购货者予以实施，即当购货方通常不是增值税一般纳税人或虽是增值税一般纳税人但采购货物无需抵扣进项税额时，可考虑改变运费补贴状况。

　　例如，销售建材产品的企业，如果购货方是建设单位、施工企业或消费者等非增值税一般纳税人时，可考虑对原包含在售价之中的运费价款转变成代垫运费。

　　又如，销售大型机械设备的企业，如果购货方作为固定资产入账的，可将售货总价中的运费价款改变成代垫运费。这样，就不会引起采购方少抵扣税款问题。

　　需要特别补充的是，无论是把自营运费转成外购运费，还是把运费补贴收入转成代垫运费，都必然会增加相应的转换成本，如设立运输子公司的开办费、管理费及其他公司费用等支出。当节税额大于转换支出时，说明纳税筹划是成功的，反之，当节税额小于转换支出时，应维持原状不变为宜。

　　另外，运费在转换过程中可能还会遇到一些非经济因素障碍，实际运作中也应予以考虑。

8．混合销售的纳税策略
税法对混合销售的处理规定是，从事货物的生产、批发或零售的企业、企业性单位及个体经营者，从事货物的生产、批发或零售为主，并兼营非应税劳务的企业、企业性单位及个体经营者，发生混合销售行为，视为销售货物，征收增值税；但其他单位和个人的混合销售行为视同销售非应税劳务，不征收增值税。

　　“以从事货物的生产、批发或零售为主，并兼营非营税劳务”，是指纳税人年货物销售额与非应税劳务营业额的合计数中，年货物销售额超过50%，非应税劳务营业额不到50%。发生混合销售行为的纳税人，应看自己是否属于从事货物生产、批发或零售的企业、企业性单位。如果是，应统一缴纳增值税；如果不是，则需缴纳营业税。

　　由此可见，以从事货物的生产、批发或零售为主，并兼营非应税劳务的企业到底缴纳增值税还是营业税，是由其年货物销售额与非应税劳务营业额的比重所决定的。在日常应用中，利用混合销售纳税平衡点的增值率进行税收筹划是一个很好的窍门：

　　如：一家建筑装潢公司销售建筑材料，并代客户装潢。2004年12月，该公司承包一项装潢工程收入1200万元，该公司为装潢购进材料1000万元（含增值税）。该公司销售建筑材料的增值税适用税率为17%，装潢的营业税税率为3%。该公司缴纳什么税比较节税呢？

　　混合销售的纳税平衡点其增值率为：

　　R=(S－P)÷S=（1+17%）×3%÷17%=20.65%；

　　1.如果工程总收入为1200万元，含税销售额的增值率为：

　　R=(S－P)÷S=(1200－1000)÷1200×100%=16.67%；

　　由于16.67%〈20.65%，故该项目混合销售缴纳增值税可以达到节税的目的。

　　应缴纳增值税税额=1200÷（1+17%）×17%－1000÷（1+17%）×17%=29.1（万元）；

　　应缴纳营业税税额=1200×3%=36（万元）；

　　缴纳增值税可以节税=36－29.1=6.9（万元）。

　　所以，如果该公司经常从事混合销售，而且混合销售的销售额增值率在大多数情况下都是小于增值税混合销售纳税平衡点的，就要努力使其年增值税应税销售额占其全部营业收入的50%以上。

　　2.如果工程总收入为1500万元，含税销售额的增值率为：

　　R=(S－P)÷S=(1500－1000)÷1500×100%=33.33%；

　　由于33.33%〉20.65%，故该项目混合销售缴纳营业税可达到节税目的。

　　应缴纳增值税税额=1500÷（1+17%）×17%－1000÷（1+17%）×17%=72.6（万元）；
　　应缴纳营业税税额=1500×3%=45（万元）；
　　缴纳营业税可以节税=72.6－45=27.6（万元）。

　　所以，如果该公司经常从事混合销售，而且混合销售的销售额增值率大多数情况下都是大于增值税混合销售纳税平衡点的，就要努力使其年增值税应税销售额占其全部营业收入的50%以下。

9．成本计价巧筹划
在市场经济条件下，商品的价格受供求等多种因素的影响而不断变动。在现行财务制度中，对存货的计价遵循历史成本原则，但由于成本计价方法的不同，随着价格的变动，计入当期的会计成本也不相同，从而影响到当期会计利润的高低，进而影响到当期所缴纳的企业所得税。根据对市场的预测，选用不同的成本计价方法可以起到节税的作用。
　　成本计价方法包括单个成本计价法、先进先出法、后进先出法、加权平均法、移动加权平均法等。根据财务制度和税法的有关规定，企业可以根据情况选用任意一种计价方法，一经确定，在一个会计年度内不得变动。下面我们以某企业元月份材料的收入、发出、结存情况为例，对不同计价方法作一简要分析。
　　1、先进先出法，本期发出材料成本834000元，月末结存材料成本218000元。
　　2、后进先出法，本期发出材料成本842000元，月末结存材料成本220000元。
　　3、加权平均法，存货加权平均单价＝（902000+150000）÷（1700+300）＝526（元）；本期发出存货成本＝1600×526＝841600（元）；期末结存存货成本＝400×526＝210400（元）。
　　通过上面的分析，我们可以看出采用后进先出法本期发出存货成本最高，加权平均法次之，先进先出法最低，因而采用后进先出法能够更多地降低本期利润，从而达到少缴所得税的目的。值得注意的是，在我们上面所引用的例子中存在一个假设存货的购入成本呈上升趋势。采用何种成本计价方法应视情况而定，最关键的是对市场科学准确的判断，如果判断不准，将会使筹划失败。如果预测原材料价格将会持续上涨，采用后进先出法可以增加本期成本，达到少缴企业所得税的目的；如果预计原材料价格呈下降趋势，采用先进先出法为宜；如果市场稳定，价格只在一定幅度内波动或者价格变动不大，宜采用加权平均法，这样可以减轻工作量。
　　当然，不论采用何种计价方法，影响会计利润只能造成时间性差异，不会造成永久性差异，从长远来看会计利润的总量是一致的，在税制不变的情况下，应缴所得税也是相同的。但从资金时间价值的角度考虑，有利于企业投入的早期收回，加速企业资金的周转。另外，选用何种成本计价方法还要考虑企业的存货策略，使存货成本的增加不致抵消节约的所得税。

10．年终发奖金　节税有讲究
又到年终时节，按惯例企业开始考虑给员工发年终奖了。但年终奖金如何发放，大有讲究。如果熟知个人年得税的有关政策，则可以节税很多。
　　假设某企业高级管理人员月薪1万元，12月该企业对其发放年终奖金12万元。国家税务总局《关于在中国境内有住所的个人取得奖金征税问题的通知》（国税发〔1996〕206号）规定：“个人一次取得数月奖金或年终加薪，劳动分红，可单独作为一个月的工资，薪金所得计算纳税。由于对每月的工资、薪金所得计税时已按月扣除了费用，因此对上述奖金原则上不再减除费用，全额作为应纳税所得额直接按适用税率计算应纳税款。”根据这个规定，该员工全年应负担的个人所得税为：全年工资、薪金应纳税：[（10000－800）×20%－375]×12=17580元；年终奖金部分个人所得税：120000×45%－15375=38625元；共计17580+38625=56205元。
　　现进行筹划，给出筹划方案一：将年终奖金分三次发放，作为后三个月的月奖金，每月发放奖金40000元，那么当月发放奖金所得应并入当月工资计征税款。其全年应负担的个人所得税为：[（10000－800）×20%－375]×9+[（10000+40000－800）×30%－3375]×3=47340元，节税56205－47340=8865元。
　　再进行筹划，给出筹划方案二：不发放年终奖金，而是将奖金平摊到各月中，每月工资1万元，奖金1万元（如果该员工工作业绩未达要求，则在第四季度逐步扣发工资奖金），则其全年应负担的个人所得税为：[（20000－800）×20%－375]×12=41580元，节税56205－41580=14625元。
　　由此可见，个人所得税规定的是超额累进税率，因而工资、薪金的个人所得税筹划最基本的思路是将收入平均实现，以避开高税率。但事情并不是绝对的，有时情况还恰恰相反。假设该员工月薪1万元不变，年终奖金只有1.2万元。则全年负担的个人所得税为：每月工资、薪金应纳税不变：[（10000－800）×20%－375]×12=17580元；年终奖金部分个人所得税：12000×20%－375=2025元；共计17580+2025=19605元。
　　按上例方案一的思路筹划：年终奖金分解后三个月的月奖金，每月4000元，那么其全年应负担的个人所得税为：[（10000－800）×20%－375]×9+[（10000+4000－800）×20%－375]×3=19980元，反而要多纳税19980－19605=375元；再按上例方案二的思路筹划，将奖金平摊到各月中，每月奖金0.1万元，则其全年应负担的个人所得税为：[（11000－800）×20%－375]×12=19980元，同样要多纳税375元。
　　为何同样的筹划思路，在奖金数额不同时，会产生截然相反的结果？这是因为，12万元奖金适用45%的高税率，与1万元月薪适用20%的税率相差悬殊，拉平收入差距有利于节税。而1.2万元奖金也适用20%的税率，奖金单独作为一个月的工资计税，可多计一次速算扣除数，将奖金收入平均到12个月之中，反而少了一次速算扣除数，自然就会多缴税了。

11．奖励股票期权
争取税负最低

李生华是长江机器制造有限公司的经营部经理，也是公司的股东、业务骨干。该公司计划给予李生华全年50万元的报酬（假设当地个人所得税免征点为1200元，可在企业所得税税前扣除，企业所得税税率为33％）。这50万元的收入应该怎样发放呢？这里有五个方案供该公司参考。

　　第一种方式：以奖金的形式发放。具体发放方法是平时发月工资1200元。年终，公司根据业绩考核的结果再向其发放人民币485600元。由于485600元已超过计税工资，该公司要调增所得额，交纳企业所得税。

　
　公司应缴纳企业所得税＝485600×33％＝160248（元）
　
　李生华应缴纳个人所得税＝（1200＋485600－1200）×45％－15375＝203145（元）
发放这50万元的工资和奖金后，企业和个人应纳税额合计为363393元。
　　第二种方式：实行年薪制，年薪50万元（不包括其他福利）。
　　公司应缴纳企业所得税＝485600×33％＝160248（元）
　　根据实行年薪制的有关规定，经营者全年应纳的个人所得税为：
　　（500000÷12－1200）×30％－3375？演×12＝105180（元）。
　　发放这50万元的工资和奖金后，企业和个人应纳税额合计为265428元。

　　第三种方式：做股息、红利分配。将这485600元做股息、红利的形式发放。股息红利属税后分配，485600元属税后利润分配，企业对税后的485600元承担的企业所得税与税前调整所交纳的企业所得税不同，首先要倒算出这485600元的税前所得额。

　　设485600元对应的所得额为X，则：

　　X－X×33％＝485600（元）；
　　X＝485600÷（1－33％）＝724776.11（元）；

　　公司应缴纳企业所得税＝724776.11×33％＝239176.11（元）；
　　李生华应缴纳个人所得税＝485600×20％＝97120（元）；
　　发放50万元的工资和奖金后，企业和个人应纳税额合计336296.11元。

　　第四种方式：每月支付李生华工资2000元，年终让其以0.48元／股的价格获得股票5万元股，当时股票市价为10元／股，5年后，预计股票市场价为40元／股，且以后年度股票市价将逐年减少，经营者将在股票市价为40元／股时转让股票。当时的平均利润为8％（不负担其他福利，经营者持股期间不能分利润）。

　　根据股票的有关税收规定，经营者应纳的个人所得税为：

　　股票价差＝（10－0.48）×5000＝476000（元）；

　　个人所得税＝（2000－1200）×10％－25×11＋（2000＋476000－1200）×45％－15375＝199790（元）。

　　与此同时，取得股票期权的税前利润为：

　　40×50000×0.6806（折现系数）－24000（购买成本）＋24000（工资收入）＝1361200（元）。

　　第五种方式：月工资为3万元，年工资为36万元（社会平均工资为每年2万元），年养老保险、医疗保险、住房公积金、失业保险分别为1.2万元（即社会平均工资三倍的20％）、2.16万元、1.8万元、0.216万元，年终奖金8.624万元。

　　根据工资福利有关税收规定，经营者个人每月应负担的住房公积金、医疗保险分别为工资总额的5％、2％，养老保险、失业保险分别按社会平均工资三倍的8％、0.5％缴纳，此四项可不并入工资薪金所得计算个人所得税。全年应纳的个人所得税为：

　　（30000－1500－600－400－25－1200）×25％－1375×12＋86240×40％－10375＝86446（元）。

　　公司应缴纳企业所得税＝（360000＋86240－1200×12）×33％＝142507.2（元）

　　公司与个人合计应缴纳所得税为228953.2元。

　　如果对上述五种激励方式的企业和经营者应纳的所得税及经营者税后净所得作一个比较，我们可以发现，上述五种激励方式中以奖励股票期权即第四种方式为最优。当然，这五种方式的风险是不同的。

　　相关链接：

　　从税收的角度讲，采用适当的激励方式，对业主的税收负担是有一定的影响的。目前，对企业经营者的激励办法主要有实行年薪制、发放股票、增加工资福利。对于经营者来说，各种不同的激励方法其税收负担情况是不同的，经营者可以选择有利的激励方法，从而获得税收利益。

　　我国目前的税收法规对三种激励方式规定的主要精神：

　　年薪制：对实行年薪制的经营者取得的工资、薪金所得应纳的税款，可以实行按年计算、分月预缴的方式计征，企业经营者按月领取的基本收入，应在减除800元的费用后，按适用税率计算应纳税款并预缴，年度终了领取效益工资收入后，合计全年基本收入和效益收入，再按12个月平均计算实际应纳的税款。

　　股票：《关于个人认购股票等有价证券而从雇主取得折扣或补贴收入有关征收所得税问题的通知》（国税发？眼1998？演9号）和《关于个人转让股票所得继续暂免征收个人所得税的通知》（财税字？眼1998？演61号），经营者取得股票时其认购价低于当期发行价或市场价的数额，属于经营者的工资、薪金所得，应按规定计算缴纳个人所得税。经营者取得的上市公司股票再行转让的暂免征收个人所得税。

　　工资福利：经营者取得工资、福利、奖金时，对工资所得按《个人所得税法》的工资薪金所得计算缴纳个人所得税（其中的月奖金并入工资薪金所得）；对年终加薪或数一次性奖金（不包括按月支付的奖金，该奖金不能平均分摊于各月），经营者可单独作为一个月的工资薪金所得计算纳税。当然，如果本月计算工资、薪金所得已扣除800元，则计算奖金所得时就不能再扣除800元。对福利所得，我们要区分两种福利。

　　其一，法定福利。包括住房公积金、基本养老保险、医疗保险、失业保险。住房公积金按职工工资总额的5％提取。按国务院《关于建立城镇职工基本医疗保险制度的决定》的规定，医疗保险按职工工资总额的6％提取。国务院《关于建立统一的企业职工基本养老保险制度的决定》（国发？26号）规定，基本养老保险一般按职工工资总额的20％提取。《企业职工失业保险基金财务制度》规定，失业保险一般按职工工资总额的0.6％提取。《关于住房公积金、医疗保险、养老保险金征收个人所得税问题的通知》及其文件规定，企业和个人按照国家或地方政府规定的比例提取并向指定金融机构实际缴付的住房公积金、医疗保险金、养老保险金、失业保险金不计入个人当期的工资、薪金收入，免征个人所得税。

　　其二，企业福利。企业福利一般表现为实物形式的补贴或变相的其他补贴。对于这些补贴，均应在接受补贴时按取得的凭证上注明的价格并入工资薪金所得缴纳个人所得税。


12．企业高级管理人员的个人所得税筹划实例

方小华是全国著名的企业营销管理专家，最近他被某大型企业集团聘为常务副总裁，主管集团营销业务。该集团董事会允诺，扣除规定的社保费、住房公积金后，每年给予方小华不少于45万元的年薪。同时，因为方小华还担任集团下属子公司董事会的董事，每年可获得董事费收入5万元。这样，方小华每年的税前收入可达50万元。公司支付报酬的方式是否合理？方小华就公司的报酬发放问题请教税务专家。注册税务师事务所的税务专家为其进行了以下筹划。

　　筹划思路

　　在大的企业集团，高级管理人员在担任行政职务的同时往往会兼任集团或下属子公司的董事，相应地会获得一笔董事费收入。董事费收入从本质上说具有劳务服务性质，因此个人的董事费收入应作为劳务报酬所得缴纳个人所得税，适用20％－40％的比例税率。个人的年薪收入则应按照工资薪金所得缴纳个人所得税，适用5％－45％的超额累进税率。这两种税目之间的税率差异为我们进行税收筹划提供了切入点。作为同时担任企业行政职务和董事的高级管理人员，可以在保证年度总收入不变的前提下，通过工资奖金收入和董事费收入的合理分配与转化，降低其整体税负水平，从而增加实际税后收益。

　　方小华的年薪收入和董事费收入应分别按照工资薪金所得和劳务报酬所得缴纳个人所得税。按照个人所得税政策的规定，实行年薪制的企业，个人取得的年度工资薪金所得应实行按年计算、分月预缴，年度终了再按全年的基本收入和效益收入分12个月平均计算实际应纳的税款。

　　方小华每年的年薪收入应缴纳的个人所得税＝12×[（450000÷12－1000）×25％－1375]＝93000（元）（当地个人所得税的税前扣除额为1000元。）

　　方小华获得的董事费收入应纳个人所得税＝50000×（1－20％）×30％－2000＝10000（元）

　　每年应纳的个人所得税总额＝93000＋10000＝103000（元）；

　　税后收入＝450000＋50000－103000＝397000（元）。

　　如果企业集团在保证方小华年度税前总收入不变的情况下，合理调整年薪收入和董事费收入之间的比例，则完全可以提高方小华的税后收入，提升激励效果。假定企业董事会决定将每年给予方小华的董事费增加到24万元，并在每月发放两万元，相应地，每年的年薪收入变为26万元（这里要看当地是否允许将董事费分多次发放）。

　　方小华的年度总收入应缴纳个人所得税总额＝12×[（260000÷12－1000）×25％－1375]＋[240000÷12×（1－20％）×20％×12]＝83900（元）；

　　税后收入＝260000＋240000－83900＝416100（元）。

　　筹划后比原来的薪酬方案节省税款支出19100元，从而相对提高了方小华的收入水平。

　　筹划点评

　　这种通过年薪收入和董事费收入之间的相互转化而达到减轻个人整体税负的筹划方法，从本质上说，就是利用了个人所得税中不同应税项目的税率差异，以此作为筹划的切入点。由于个人的年度薪金收入和董事费收入都是可以预知的，因此，通过这两者之间的相互转化测算，可以筹划出一个年薪收入和董事费收入的最佳配比，从而使得个人的所得税负最轻，税后收益最大。

　　从可行性方面来看，这种方法一般只需要企业内部董事会通过相应的决议，人力资源部门对个人薪酬做相应的调整，一般不会涉及其他的生产经营环节变动，因此其筹划成本较低。更为重要的是，随着现代企业机制的不断建立和完善，这种方法对于越来越多企业集团的高层管理人员都将具有普遍适用性，因为这些高管人员往往都会是企业董事会成员。而且作为一种激励高级管理人员的手段，在具备相应条件时任命其为企业的董事也会更好地激发其工作效率，提升工作绩效。这样，在企业人力成本支出未变的情况下，通过税收筹划，企业的人员激励机制可以得到优化。

　　目前，我国很多企业在准备或已经开始实行企业高级管理人员年薪制。年薪制作为激励企业高级管理人员的一种人力资源薪酬体系，其目的就是要通过给高级管理人员较高的薪资待遇充分发挥其自身能力和水平，为企业创造更多的利润。

　　但是，由于税收因素的存在，年薪制的税后绝对激励效果将受到很大的影响，而企业也由于支付高管人员较高的年薪而使得成本无法全额列支，从而增加企业税收成本。因此，年薪的税收筹划也就显得十分重要了。

　　相关政策：

　　国家税务总局关于印发《征收个人所得税若干问题的规定》的通知（国税发[1994]89号）中关于董事费的征税问题规定，个人由于担任董事职务所取得的董事费收入，属于劳务报酬所得的，按照劳务报酬所得项目征收个人所得税。

　　国家税务总局《关于企业经营者试行年薪制后如何计征个人所得税的通知》（税发[1996]107号）规定：自1996年1月1日起，对试行年薪制的企业经营者取得的工资、薪金所得应纳的税款，可以按照按年计算、分月预缴的方式计征，即企业经营者按月领取的基本收入，应在减除800元的费用后，按适用税率计算应纳税款并预缴，年度终了领取效益收入后，合计其全年基本收入和效益收入，再按12个月平均计算实际应纳的税款。用公式表示为：

　　应纳税额＝〔（全年基本收入和效益收入／12－费用扣除标准）×税率－速算扣除数〕×12

13．利用改变经营方式办法进行筹划

某电子有限公司是1997年成立的具有进出口经营权的生产型中外合资企业，主要生产甲产品及经销乙产品。国外每月对乙产品的需求量是100万件，该公司未自行生产，而是从A厂购进后销售给B外贸公司出口至国外客户。乙产品的制造成本为90万元，其中材料成本是80万元（不含税价，且能全部取得17%的增值税专用发票）。A工厂以100万元的不含税价格销售给该公司，其当月利润是10万元，进项税额13.6万元（80万元×17%），销项税额17万元（100万元×17 %），应缴增值税3.4万元（17万元－13.6万元）。该公司以100万元的不含税价格购进，以110万元的不含税价格售出，当月进项税额为17万元（100万元×17%）。当月销项税额18.7万元（110万元×17%），应缴增值税1.7万元，利润10万元。B外贸公司以110万元不含税价（含税价128.7万元）购进，因该公司销售非自产货物无法开具税收缴款书，因此B外贸公司无法办理出口退税。购进成本应是含税价128.7万元，出口售价130万元，利润1.3万元，不缴税，不退税。乙产品征税率和退税率均为17%.该公司在进行纳税筹划时，可在以下三个方案中选择一个税收负担最轻的方案。


方案一改变该公司中间经销商的地位，而是由该公司为B外贸公司向A加工厂代购乙产品，按照规范的代购程序由A加工厂直接卖给B外贸公司，该公司为B外贸公司代购货物应向其索取代理费。按该方案运作后由于A加工厂属生产型企业，其销售给B外贸公司的自产货物，可开具“税收缴款书”，B外贸公司凭该税收缴款书可办理出口退税、具体操作为：


1. A加工厂用80万元购料加工后，以100万元（不含税价格）开具增值税专用发票销售给B外贸公司，同时提供给B外贸公司税收缴款书，A加工厂进项税额13.6万元，销项税额17万元，应缴增值税3.4万元。

　　2.该公司向B外贸公司收取28.7万元代购货物的代理费，应缴纳1.435万元的营业税（28.7万元×5%），利润为27.265万元。

　　3.B外贸公司以100万元（不含税价格）购入货物，同时支付该公司28.7万元代理兼出口售价130万元，利润1.3万元同时购货时应支付17万元的进项税，货物出口后能取得17万元的出口退税，因此增值税税负为0.按此方案，A加工厂和B外贸公司的利润及税负未变，而该公司利润增至27.265万元，少缴1.7万元的增值税。


方案二变该公司为A加工厂的供货商，由该公司购入乙产品的原材料加上自己应得的利润后将原材料销售给A加工厂。再由A加工厂生产出成品后售给B外贸公司，同时提供税收缴款书，由B外贸公司办理出口退税。具体操作为：


1.该公司以80万元的不含税价格购入材料，取得增值税专用发票，以108.7万元（含税价127.179万元）销售给A加工厂当月进项税额13.6万元，销项税额18.479万元，应缴增值税4.879万元，利润2 8.7万元。

　　2.A加工厂以108.7万元（含税价127.179万元）购进，以128.7万元（含税价150.579万元）销售给B外贸公司，利润10万元，进项税额18.479万元。销项税额21.879万元，应缴增值税3.4万元，税负及利润额未改变。

　　3.B外贸公司以128.7万元（含税价150.579万元）购进，出口售价130万元，利润13万元未变，购货时支付的进项税额21.879万元在货物出口后可全额退税：因此，增值税税负为0，未发生变化。“按此方案，A加工厂和B外贸公司的利润及税负不变，该公司利润增至28.7万元，增值税税负增加3.179万元。

　　方案三该公司以A加工厂应得利润10万元／月的额度整体租赁，A加工厂生产乙产品的设备（含人工费等），自购材料加工成成品后直接出口，使乙产品变成自产自销。按此种方式，该公司出口应享受生产企业的“免、抵、退”政策。由于购进80万元的材料相应取得13.6万元进项税，该产品以130万元报关出口后可退增值税13.6万元，因此增值税税负是0，其成本是90万元（制造成本）＋10万元（租赁费），销售价130万元，利润30万元。

　　以上三个方案中，由于经营方式的改变，解决了一个根本问题，就是整个环节可以办理出口退税了，其中方案三最优。

14．不妨利用亏损额做文章

1999年1月，某国有企业以零资产（总资产和总负债均为3000万元）转让给郭某和夏某。1999年3月，郭某出资30万元，夏某出资20万元，在原资产的基础上注册成立了甲公司，郭某和夏某分别拥有60％和40％的股权。到2004年初，该公司房地产逐渐升值，经某会计师事务所重新评估，确认甲公司总资产为5000万元，总负债为2800万元，甲公司将资产增值部分作增加“资本公积”处理（此账务处理违反会计制度和税法规定的历史成本原则，税法规定资产评估增值部分不得进行摊销和计提折旧）。郭某准备出售其持有的60％的股权，并将出售股权的所得投资于其他行业。经协商，孙某愿意以1100万元的价格购买郭某的股权。

　　财税[2002]191号文件规定，对股权转让不征收营业税。《中华人民共和国个人所得税法实施条例》规定，个人转让股权的所得应按“财产转让所得”征收个人所得税。郭某持有股权的初始成本为30万元，如果郭某将股权转让给孙某，那么应当缴纳个人所得税214万元〔（1100－30）×20％〕。

　　考虑到郭某需要将股权转让所得投资于新的行业，对甲公司资产进行重新评估的会计师事务所提供了以下两种筹划方案。

　　方案一

　　郭某先投资新办具有减免企业所得税资格的乙公司（如新办第三产业，新办安置下岗失业人员的服务型企业、新办资源综合利用企业，等等），再将其持有的甲公司60％的股权捐赠给乙公司，然后由乙公司将股权以1100万元的价格转让给孙某。

　　国税发[2003]45号文件规定：“企业接受捐赠的非货币性资产，须按接受捐赠时资产的入账价值确认捐赠收入，并入当期应纳税所得额，依法计算缴纳企业所得税。企业接受捐赠的存货、固定资产、无形资产和投资等，在经营中使用或将来销售处置时，可按税法规定结转存货销售成本、投资转让成本或扣除固定资产折旧、无形资产摊销额。”因此，乙公司在接受捐赠时，应按权益法确认资产的入账价值为1320万元〔（5000－2800）×60％〕，并计入当年企业所得税应纳税所得额。在转让股权时，应确认股权转让损失220万元（国税发〔2000〕118号文件规定，企业因收回、转让或清算处置股权投资而发生的股权投资损失，可以在税前扣除，但每一纳税年度扣除的股权投资损失，不得超过当年实现的股权投资收益和投资转让所得，超过部分可无限期向以后纳税年度结转扣除）。因为乙公司具有减免企业所得税资格，所以其接受捐赠所产生的所得可一同免征企业所得税。按此方案实施，郭某可少负担个人所得税214万元，并同时达到投资于其他行业的目的。

　　方案二

　　郭某先以股权重组的形式收购一家亏损企业（假设税前可弥补的亏损超过1320万元），然后比照方案一实施。

　　国税发[1997]189号文件规定：“企业进行股权重组在股权转让前尚未弥补的经营亏损，可按税收法规规定的亏损弥补年限，在剩余期限内，由股权重组后的企业，逐年延续弥补。”因为企业因接受捐赠确认的所得1320万元可以用于弥补亏损，所以方案二的效果与方案一基本相同。

　　2004年9月，郭某与其弟弟以900万元的价格收购了一家累计亏损达2000多万元的企业，并按方案二实施了股权转让。

　　在以上筹划方案中，有两个问题需厘清。即：

　　个人捐赠财产是否适用视同销售的规定？

　　国税发[2003]45号文件规定，企业以资产对外捐赠，应当分解为按公允价值视同对外销售和捐赠两项业务进行所得税处理。但是对个人以财产对外捐赠，个人所得税法只规定了非公益、救济性捐赠不得从应纳税所得额中扣除，并不要求视同销售缴纳个人所得税。

　　个人将财产捐赠给与其有关联关系的企业，是否应当比照关联交易进行纳税调整？

　　《征管法》规定，“企业”与其关联企业之间的业务往来，应当按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用，不按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用，而减少其应纳税的收入或者所得额的，税务机关有权进行合理调整。《征管法》对于“个人”与有关联关系的企业之间的业务往来，税务机关是否应当对“个人”进行纳税调整未作明确规定。可见，个人将财产捐赠给有关联关系的企业，不适用《征管法》有关关联交易的纳税调整规定。

　　上述筹划方案实际上是通过捐赠，将个人的财产转让所得转化为企业的经营所得，并利用企业的免税资格或者弥补亏损的权利，达到少缴或者推迟缴纳个人所得税的目的。对于纳税人来说，这是一种可行的纳税筹划方案，个人在转让除股权以外的其他财产时，如果具备一定条件，也可考虑使用上述方案。目前流转税和企业所得税对于纳税人“转让财产价格明显偏低，且无正当理由的”都作了明确的纳税调整规定，但个人所得税对此类行为还没有作出明确规定。因此，在税务机关中，有人认为这是纳税人利用个人所得税法存在的漏洞进行避税，税务机关应当进一步完善个人所得税政策，补充规定对个人以不合理的价格转让或者捐赠财产，造成少缴个人所得税的，应比照关联交易的纳税调整方法进行纳税调整。笔者认为，对个人捐赠财产的行为征收个人所得税也是十分不合理的，在税务机关作出补充规定之前，上述筹划方案是成立的。



15．巧打公司分立牌
土地增值又减税

笔者在房地产公司一直从事资产重组工作，现就采用公司分立的方式转让增值土地的问题谈谈看法。

　　2003年3月，A公司分别以3000万元购得M和N两块土地。但是，直到2003年6月底，M地块一直处于生地状态；另一N地，已完成前期手续。A公司银行贷款（土地抵押）3000万元，注册资本3000万元。

　　因所在城市重新规划，M地块价格迅速飙升，评估价高达7000万元。A公司拟以转让方式将M地块出手以获取差价。

　　B公司系一家房地产集团公司。得知了A公司意向并看好M地块的良好前景，决定以评估价受让M地块土地使用权后独立开发。

　　那么，该项目如何筹划才能实现A、B公司合作成功并实现整体利益最大化？

　　案例分析

　　1.如果直接转让土地使用权，税负太高。

　　2.转让A公司股权给B公司，不能操作，A、B公司都没这个意向。

　　3.A公司以土地出资，B公司以现金出资注册新公司，然后A公司将股权转让给B公司。但土地价7000万元超过A公司所有者权益50％（A公司注册资本仅3000万元），不能操作。

　　4.双方合作建房，但合作期太长，土地在A公司没有过户，B公司无法保证其权益。

　　5.A公司派生分立新公司Y，且B公司同时并购新公司。

　　下面就以第五种情况——分立并购方案来进行筹划（本筹划只适合内资企业）。

　　筹划方案

　　一、A公司采用派生分立方式设立新公司Y，同时将Y公司50％的股权转让给B公司。

　　1.设计Y公司注册资本为1000万元，持有M地块，资产3000万元，银行贷款2000万元，A公司注册资本2000万元，持有N地块，资产3000万元，负债1000万元（按A公司账面数直接分割，尚未考虑土地增值）。

　　2.M地块的升值，新公司Y的土地增值为4000万元，Y公司对A公司的负债增加4000万元。对A公司来说，是M地块分立出去后形成财产转让所得4000万元。同时增加对Y公司的应收款4000万元。

　　依据《关于企业合并分立业务有关所得税问题的通知》（国税发[2000]119号）企业分立业务的所得税处理，企业分立包括被分立企业将部分或全部营业分离转让给两个或两个以上现存或新设的企业（以下简称分立企业），以其股东换取分立企业的股权或其他财产。企业分立业务应按下列方法进行所得税处理：

　　被分立企业应视为按公允价值转让其被分离出去的部分或全部资产，计算被分立资产的财产转让所得，依法缴纳所得税，分立企业接受被分立企业的资产，在计税时可按经评估确认的价值确定成本。根据《通知》，A公司把转让所得4000万元计入纳税所得，Y公司土地增值4000万元可以列入计税成本。

　　3.分立的同时，Y公司股东其实就是A公司股东把50％股权折价500万元转让给B公司。因为内资企业没有分立方面详细的操作法规，可以外资企业法规举例。

　　2001年11月22日原对外贸易经济合作部、国家工商行政管理总局颁布实施的《关于外商投资企业合并与分立的规定》第38条在公司合并或分立过程中发生股权转让的，依照有关法律、法规和外商投资企业投资者股权变更的规定办理。按本《规定》，此次分立的过程中可以办理股权转让。

　　二、Y公司按约定偿还A公司负债4000万元，资金由B公司负责筹集。

　　三、在适当时候，B公司出价500万元购买Y公司50％股权。

　　根据相关规定，企业在分立过程中发生的土地使用权、不动产所有权的转移行为，不征收营业税、土地增值税。另根据《财政部、国家税务总局关于企业改制重组若干契税政策的通知》（财政[2003]184号）规定，企业依照法律规定、合同约定分设为两个或两个以上投资主体相同的企业，对派生方、新设方承受原企业土地、房屋权属的，不征收契税。

　　那么，在本文筹划中：

　　一、A公司分立财产转让所得4000万元，应纳企业所得税1320万元。A、B、Y三公司应纳税款为1321万元（含股权转让印花税1万元）。

　　二、Y公司因土地增值4000万元列入计税成本，Y公司可抵减土地增值税1440万元（4000万元加成20％扣除，土地增值税率30％计算）、企业所得税844.8万元，假设第五个纳税年度列人计税成本。计算其现值为（资金年利率6％）1809.78万元。

　　三、本案中土地增值应纳税金1321万元带来了1809.78万元的税金抵减。间接实现现金流入488.78万元。

　　筹划点评

　　房地产业的并购，主要看目标公司占有土地数量，在目标公司有两个或两个以上地块，且不是全部地块都收购时，运用公司分立是较好的选择。但分立有一定局限：

　　首先，分立程序耗时长。公司分立首先要公告90天。办理土地证、规划证、建设施工许可证等变更需要很长时间。

　　其次，公司分立后影响到公司偿债能力，需要债权人同意，在本案如果债权银行不同意，股东如果有钱，需筹划还贷后分立，否则就无法分立。房地产公司一般是负债经营，有较多债权人，这可能是房地产公司分立最大的困难。

　　再次，分立后公司对公司分立前的债务承担连带担保负责





16．外商投资公司合理分配有关费用可节税

目前，我国有一大批外商投资公司，它们主要从事投资业务，本身不直接从事生产活动，主要承担对自己投资的公司的管理任务，从而产生了大量管理费用，如何合理合法地优化企业集团财务结构，降低企业整体税负，就成了投资公司所关注的主要问题。

　　企业背景


假设一家外商投资公司（CHC）投资了两家子公司，A公司（50％控股）和B公司（100％控股）。

　　为了高效地运作，直接控制下属两家企业，CHC的职能主要包括市场开发，技术革新，人员培训，外界协调，投资及财务规划等等。在实行集中管理的过程中，CHC发生了大量的管理费用。由于CHC除了进行管理工作外，不从事其他营业活动，因此，CHC没有收入可以弥补其发生的大量管理费用，其经营状况一直亏损，而其两个子公司由于不承担上述费用，其利润很高，相应的所得税税负很重，对于CHC和其两个子公司整体而言，由于收入和费用不配比，造成整体税负的增加。

　　为了直观地说明这点，我们以下面的假设条件说明CHC在其相关费用分摊前和分摊后的情况。为计算方便，我们假设CHC所得税率为30％，A、B公司为生产性企业且在经济特区，其享受15％的优惠税率。CHC发生的费用为6000万元，没有应税收入，其应缴所得税为0.子公司A的应税收入为10000万元，费用5000万元，应缴所得税为750万元？（10000－5000）×15％；子公司B应税收入为10000万元，费用4000万元，应缴所得税为900万元？（10000－4000）×15％，整体合计应缴所得税为1650万元。

　　假设CHC的费用6000万元全部为A、B公司的业务所发生，所以CHC公司按股权比例分配给A、B公司，A公司的费用为7000万元（5000＋6000×50／150），其应缴所得税450万元？（10000－7000）×15％；B公司的费用为8000万元（4000＋6000×100／150），其应缴所得税300万元？（10000－8000）×15％，整体合计应缴所得税750万元，比分摊前大大减少。

　　显而易见，如果CHC能将其全部费用分摊到其子公司，将会最大限度地降低整体税负。但是根据《外商投资企业和外国企业所得税法实施细则》规定，企业不得列支向其关联企业支付的管理费用。

　　《外商投资企业所得税法》规定，外商投资企业或者外国企业在中国境内设立的从事生产、经营的机构、场所与其关联企业之间的业务往来，应当按照独立企业之间业务往来收取或者支付价款、费用。因此，CHC向其A、B子公司分摊费用要符合国家对关联企业之间往来的规定。换句话说，CHC与其子公司都是独立的法人，其财务核算也应遵循不同会计主体的收入分配及费用归结的原则，CHC直接地、机械地将其费用分摊到其子公司既不合法，也不合理。那么如何进行筹划呢？

　　解决方案


CHC发生的管理费用可分为以下两种费用：直接费用和间接费用。直接费用主要指可以直接确定服务对象的费用，如外部培训费、广告费、差旅费和通讯费等等。对于这种费用只要符合以下两点就可以直接在其子公司列支：


1.由外部具体单位直接向子公司提供直接服务。（当然要符合相应的法律和财会规定，如直接签订合同、直接结算等等）。

　　2.由外部具体单位直接向子公司提供发票且发票的抬头为对应的子公司。

　　但是，对于CHC来说，大部分管理费用是间接费用，即无法直接区分服务对象的费用，如技术研究开发费、市场调研费、内部培训费、产品推销费及交际应酬费等等。

　　我们设计CHC可以通过向其子公司收取“专项技术服务费”的方式分配一部分上述间接费用，即CHC按照实际发生的管理和咨询服务费用（可再加一定的利润率）向其子公司收取专项技术服务费。采用这种安排，CHC需要与其子公司签订符合独立企业原则的服务协议，以备税务机关的确认和审查。CHC在收取其子公司的服务费时，需向其子公司开具服务发票，作为其子公司税前可抵扣费用的凭证，当然，CHC还需要对服务费收入缴纳5％的营业税。

　　由于这种安排，CHC可以合法、合理地将大部分间接费用在其子公司的所得税前列支，因此即便付出营业税的代价，就其整个集团的税负而言，其税负大大降低。当然，这种安排要掌握一个适度的界限，若CHC分配的间接费用过大，则CHC将会盈利，因其在税收上是非生产性企业，不能享受优惠税率（如15％）和优惠期（如两免三减半），其要按30％缴纳所得税，这样整体税负反而会加大。理论上，企业经过测算可以找到一个较佳的分配比例。

　　以此思路我们修正上面假设条件如下：我们假设CHC可将其直接费用300万元直接分配给其子公司，其中A公司100万元，B公司200万元。CHC将其间接费用5700万元的40％以专业技术服务费的方式分配给其子公司，分配依据仍为CHC的控股比例。为了体现独立企业的公平交易原则，我们在提供专业技术的成本价之上再加上10％的利润率，即CHC提供专业服务收入为2508万元？5700×40％×（1＋10％），其应缴营业税约为125万元（2508×5％），因此CHC所剩费用为3317万元（6000－300－2508＋125）。CHC按股权比例给A公司分配额为836万元，给其B公司分配额为1672万元，分配后，A公司的费用为5836万元，B公司的费用为5672万元。我们根据修正假设列表如下（见文后）。

　　虽然CHC付出的营业税代价为125万元，而因此减少的整体所得税为376万元（1650－1274），其整体税负减轻了251万元（376－125）。

　　案例点评


投资公司相关费用分配的基本原则是要符合独立企业原则。不能直接将其相关费用分摊给其子公司，而要以独立企业之间提供专项服务的方式来分配相关费用。其中要注意“专项技术服务费”计价的问题。CHC若以其实际成本计价，肯定会引起税务机关的异议，税务机关有权依照有关规定对CHC进行价格调整。从实际操作来看，CHC可以实际成本为基础加上适当的利润率定价，再通过与税务机关协商，其相关费用的处理可以顺利地得到合法解决。

　　CHC还应注意选择科学、合理的费用的分配依据，如采取以外方实收资本数的比例为分配技术研发费，以销售收入的比例分配市场调研费，以参加培训人数来分配内部培训费等等，其依据要科学、合理，体现子公司的受益关系。

　　另外，企业应注意的是这种服务协议的签订，必须要经过与合资企业中方的沟通和协调，尤其是对于中方控股的合资企业，中方很可能不会接受这种费用的分配。因为CHC的相关费用的分配会直接造成合资企业中中方利益的损失。必要时，还应考虑其他补偿方式。

17．个人投资创办企业的税收筹划

2002年1月，王平出资20万元，向二舅借了20万元，开办了一家个人独资企业。

　　当年，王平按年息15％向二舅支付了利息3万元（银行同期同档利率为7％）。2002年度，王平创办的企业账面实现利润6万元，向主管地税机关申报缴纳了个人所得税（60000-9600）×35％-6750=10890（元）。（财税[2000]91号文件规定：投资者的费用扣除标准，由各省、自治区、直辖市地方税务局参照个人所得税法“工资、薪金所得”项目的费用扣除标准确定。投资者的工资不得在税前扣除。上式中，“9600”是投资者王平的费用扣除。）

　　2002年5月，主管地税机关在对王长平2002年度的纳税情况进行检查时发现了以下问题：向二舅支付利息应代扣代缴个人所得税200000×15％×20％=6000（元），王平未代扣代缴；支付利息超过银行同类、同期贷款利率的部分不得在税前扣除。应调增应纳税所得额200000×（15％-7％）＝16000（元），王平需补缴个人所得税（60000＋16000－9600）×35％－6750－10890＝5600（元）。

　　地税机关按规定对王平进行了补税、罚款。她和二舅累计负担个人所得税10890＋5600＋6000＝22490（元）。

　　王平被补税、罚款的主要原因是支付给二舅的利息未按税法规定进行相关处理。

　　如果她将二舅的20万元作为投资，按照《合伙企业法》的规定申请成立合伙企业，两人在税后分利，则个人所得税负担将大大降低。

　　成立合伙企业后，由于不需要在税前支付30000元利息，在其他因素不变的情况下，合伙企业的应纳税所得额应当是90000元。

　　财税[2000]91号文件规定：“合伙企业的投资者按照合伙企业的全部生产经营所得和合伙协议约定的分配比例确定应纳税所得额，合伙协议没有约定分配比例的，以全部生产经营所得和合伙人数量平均计算每个投资者的应纳税所得额。”如果王平与二舅在合伙协议中末约定分配比例，则两人的应纳税所得额均为45000元。二入应分别申报缴纳个人所得税（45000-9600）×30％-4250＝6370（元）。

　　筹划后，王平与二舅累计应担负个人所得税6370×2=12740（元），比筹划前节省了22490-12740=9750（元）。

　　不过，需要提醒的是，法律规定合伙企业中各合伙人对合伙企业债务承担无限连带责任，因此，纳税入在应用上述筹划方案时，要注意投资风险。

18．"补偿款"变"咨询费"　企业节税两千万

纳税人或其税务代理人开展纳税筹划，要从现行的税收法规入手，以不改变纳税人自身的活动意图和不违反法律为前提，通过比较分析，对可能造成既定涉税事项税负差异的因素进行理性选择，从而实现自身税负的最低。由于我国现行税收法律体系存在的制度性差异，这种差异也就为纳税人进行筹划提供了一个主要的思路。纳税人通过适当转变自身涉税事项的税收属性，调整涉税事项的应税税种或税目，进而选择对自身最为有利的税收政策，达到降低税收成本的目的。如何进行这种纳税筹划的操作，纳税人应根据自身具体的涉税情况予以考虑。下面通过一个具体案例分析来说明这种转换筹划法的大体操作思路。

　　一、案例


2003年，山西某煤厂二期产煤系统建设项目的法人由原A公司转换为B公司。基建项目法人变更后，A公司经与B公司协商，将二期产煤系统建设项目转让给了B公司。由于二期产煤系统已经进行了前期的建设，作为转让补偿，A公司收取B公司前期工作转让收入6000万元。2003年年中此项交易完成，款项已经收到。由于A公司原有输煤系统的建设规模已考虑了自身将来扩建二期产煤系统的需要，为有利双方生产系统的管理，在转让二期产煤系统的同时，A公司向B公司进行了输煤系统的转让。转让的输煤系统资产包括为二期产煤系统准备的输煤综合楼、碎煤机室、翻车机室、输煤栈桥、转运站等，以及二期产煤系统占用土地的使用权。此项转让的交易金额为7000万元。由于输煤系统的转让将直接影响到A公司现有产煤系统的生产能力，为了弥补由此造成的损失，B公司给予A公司5000万元的输煤系统转让补偿款，用于购置新产煤系统。

　　二、筹划空间分析


这一案例是我们税务师事务所在咨询项目中碰到的一个真实情况，在对相关情况进行了解后我们进行了筹划分析。A公司取得首笔6000万元的转让收入后，在其2003年的年报中已经披露确认了这一资产转让事项及其收入，会计处理上也已进行了相关收入成本项目的配比，并相应正确履行了流转税和所得税的纳税义务，因此并不存在涉税风险。同样，由于纳税义务已经形成并且已经履行，因而对于相应的涉税事项也就不存在纳税筹划的空间。如果再试图通过账务上的更改来改变已经形成的纳税义务，则不再属于纳税筹划的范畴，而是一种偷逃税的违法行为。


　　目前，A公司在此项资产转让业务中还可进行筹划操作的是其中所涉及的土地增值税。由于A公司此次输煤系统的转让是将输煤系统所占用的土地、房屋以及上面的各类机械整体转让给B公司，按照《土地增值税暂行条例》的规定，转让国有土地使用权、地上建筑物及其附着物所取得的收入应在计算扣除项目金额后对增值额缴纳土地增值税。因此，A公司转让输煤系统获得的7000万元应确认为土地增值税的应税收入。但是，由于A公司在转让的同时相应获得了5000万元的补偿款收入，根据《土地增值税暂行条例实施细则》第五条的规定，土地增值税的转让收入是指转让房地产的全部价款及有关的经济利益。由于此笔5000万元的补偿收入是由于A公司转让输煤系统而相应获得的，应算作是转让房地产（土地、房屋及上面的附着物）获取的相关经济利益，因而也应一并计入土地转让收入计算缴纳土地增值税。经过测算，A公司此项输煤系统转让按照规定可以扣除的项目金额总计为3285万元，这样，A公司此项转让收益增值额8715万元（7000＋5000－3285）将超过扣除项目金额的265%，适用于60%的税率计征土地增值税。A公司应纳土地增值税为：8715×60%－3285×35%=4079.25（万元），税收负担率为34%（4079.25÷12000）。

　　可见，由于A公司获取的5000万元补偿收入并入了土地转让收益，造成土地增值额急剧加大，从而在超率累进税率的作用下，税负增加很多。那么，从筹划的角度考虑，如果能改变这笔5000万元补偿款的性质，使其不再与转让土地使用权相关，那么将可以降低整体增值率，适用较低的税率，从而合理地达到减轻税负的目的。

　　三、筹划思路


鉴于以上A公司涉税义务的履行情况及公司整体对外会计信息披露的要求，对于这笔转让补偿收入可以通过以下两种转换方式进行筹划：


第一种思路，A公司与对方重新单独签订一笔金额5000万元的煤厂附属设施使用赞助合同，以此达到相同的目的。这种筹划思路的可行性在于，由于对方新建煤厂离A公司的煤厂较近，而A公司煤厂长期以来已经在当地厂区周围形成了比较完善的、具有一定规模的职工生活附属设施。对方在投产经营之后，完全可以通过签订这笔煤厂附属设施使用合同来避免重复建设新的生活设施，而可以直接使用已有的这些设施。因此，对方也就应当具有签订这种合同的意愿。在合同具体条款上，煤厂可以与对方约定设施的使用年限，并约定违约责任。如果煤厂本身在原有的计划安排中已经想通过这种租赁自身生活设施给对方而赚取一定的营业外收入，那么在合同金额的确定上，可以以双方协商后的租赁费用加上原有的5000万元的转让费用作为此项附属设施使用的总金额。这样，A公司只需就这笔合同收入按服务业缴纳5.5%的营业税及附加、在所得税税负不变的情况下，既可以保证合同双方原有的经济利益和经营意向不受损失，同时达到节省税款的目的。

　　第二种思路，A公司煤厂与对方重新单独签订一笔金额5000万元的煤厂初期投产生产管理咨询合同。由于对方刚开始投产经营煤厂，在生产运作、企业管理制度制定、生产人员培训等各个方面都可以向具有成熟的煤厂生产管理运作经验的A公司咨询，由此A公司完全可以通过这种煤厂管理咨询合同的签订来达到将这笔5000万元收入转变性质的目的。同样，如果煤厂确实已经或打算向对方提供这种咨询服务，那么也可以将协议后的费用与5000万元加总后确定一个最终的合同金额。这样，亦可以达到相同的筹划目的。

　　如果按照这两种思路操作的话，A公司应缴纳的土地增值税为：（7000－3285）×50%－3285×15%=1364.75（万元），应缴纳的营业税及附加为：5000×5.5%=275（万元），总计税款为1639.75万元，比筹划前节省2439.5万元。

　　需要说明的是，对任何一种纳税筹划思路的提出，在进行具体操作时都需要综合考虑筹划思路所涉及的相关方的利益变化，只有在利益各方经过比较分析后予以认可和配合，筹划操作思路才能转变为现实可行的操作方案。

19．广告宣传方式也可以筹划

现在，人们经常看到各种各样的街头广告：高楼悬挂的横幅、流动的车厢广告等等。在激烈竞争的市场经济中，企业对广告宣传越来越重视，通过有效的广告宣传开拓新市场、巩固已有市场和树立良好的企业形象，成为企业发展的重要手段。企业在进行广告宣传策划时，应考虑所采用的广告宣传方式，因为不同的广告形式会导致企业承担不同的税负。因此广告宣传策划需要进行必要的税收筹划，既达到宣传效果，又节约税收成本。

　　我国目前涉及企业广告宣传费用列支的税收法规，主要集中在企业所得税方面。根据有关规定，纳税人每一纳税年度发生的广告费支出不超过销售（营业）收入2％（食品等少数几个行业为8％）的，可据实扣除；超过部分可无限期向以后纳税年度结转。纳税人申报扣除的广告费支出，必须同时符合3个条件：广告是通过工商部门批准的专门机构制作的；已实际支付费用，并已取得相应发票；通过一定的媒体传播。

　　除了通过媒体发布的广告外，纳税人每一纳税年度发生的业务宣传费（包括未通过媒体的广告性支出），不超过销售（营业）收入5‰的，可据实扣除。以下根据税法，结合企业的实际情况举例分析。

　　自身宣传与广告公司宣传的筹划


企业在一些地方、某些情况下进行企业、产品宣传，在同等效果下，有时自身去操作比通过广告公司操作费用要少些。比如企业拟在一县城采取挂条幅方式来宣传自己的新产品，企业可自身策划来实施：先委托某一单位加工该条幅，再向当地工商等部门申报审批，之后悬挂条幅。假如此方案所需费用为10万元，如委托广告公司则需费用12万元。单从费用上比较好像企业自身去操作比委托广告公司要节约2万元。但根据税法的相关规定，企业自身操作只能作为业务宣传费在企业所得税前列支；而通过广告公司则可以按广告费在企业所得税前列支。因两项费用税前可扣除的比例不同，业务宣传费可扣除的比例相对较低些，容易引起纳税调整。在此例中，如果该企业的业务宣传费预计要超支，则加上纳税调增的3.3万元，企业自身操作的成本相当于13.3万元，因此不如通过广告公司来操作。

　　员工促销与委托他人促销的筹划


企业在进行产品促销时，可用本单位员工进行促销，也可以委托独立的单位或个人进行，具体选择何种方式，应进行筹划。

　　比如某企业实行计税工资制，计税工资为人均800元。现拟开辟一新市场，除媒体广告费和实物促销品由企业提供外，还需安排30个人计划用5个月的时间去促销。如招聘员工则人均月工资需1200元，工资合计为180000元；如委托独立的单位或个人促销需支付促销费用190000元。单从费用上看，好像招聘员工方式要节约10000元，但实际上招聘员工方式因支付的工资超过计税工资要纳税调增60000元，而多缴企业所得税19800元，与委托独立的单位或个人促销相比减少利润9800元。对实行工效挂钩的企业来讲，工资总额相对稳定，如招聘员工来促销，则调增应纳税所得额的几率更大，因此在选择促销方式时更要进行筹划。

20．用足用好亏损弥补政策
"亏损弥补"是对外商投资企业和外国企业的一项重要税收优惠政策，有心的外商投资企业和外国企业对这项政策要尽量用足用好——"亏损弥补"是对外商投资企业和外国企业的一项重要税收优惠政策。但是，有些外商投资企业和外国企业对这项政策没有用足用好。

　　有关政策规定；外商投资企业和外国企业在中国境内设立的从事生产、经营的机构和场所发生年度亏损，可以用下一纳税年度的所得弥补，下一年度的所得不足弥补的，可以逐年延续弥补，但最长不得超过五年。企业开办初期有亏损的，可以按照上述办法逐年结转弥补，以弥补后有利润的纳税年度为开始获利年度。

　　由于企业生产经营状况千差万别，盈亏大小难以预测，因而这项优惠政策在操作中比较复杂。

　　例如，某合资企业八年间的盈亏状况如下：

　　第一年亏60万元，第二年亏45万元，第三年亏25万元，第四年亏15万元，第五年盈25万元，第六年盈30万元，第七年盈35万元，第八年盈45万元。

　　则该企业第一年亏损的60万元，可以用后5年的利润来弥补，但是后5年中，只有第五、六年盈利，两年共实现利润55万元，弥补第一年亏损后，仍有5万元未能弥补。第七年企业实现利润35万元，这35万元不能再用以弥补第一年的亏损，而只能用来弥补第二年的亏损45万元，第七年的利润弥补第二年的亏损后仍有10万元亏损弥补不了。但第八年的利润45万元，只能用来弥补第三年的亏损25万元和第四年的亏损15万元，因为对第三、四年而言，第八年是它们的法定弥补期。弥补后还有5万元盈利，标志着该企业在第八年才真正达到获利年度。

21．外商投资企业再投资的税收策划

国家对外商进行再投资给予退税优惠，对外商来说使用不同时期的利润进行再投资及其投资方向的不同，都会影响所享受优惠的多少——

　　改革开放以来，国家对外商投资企业给予了许多税收优惠政策，如对新办企业、出口创汇企业、高新技术企业等给予定期减税、免税，以及再投资退税等税收优惠措施。

　　再投资退税是鼓励外国投资者将从外商投资企业取得的利润再投资于中国境内企业的一项税收优惠措施。按其投资方式的不同，获得的退税利益也有所不同，这就相应地带来一定的税收筹划空间。

　　根据《外商投资企业和外国企业所得税法》及其细则的规定，外商进行再投资并获得退税的优惠处理办法有以下两种：

　　一是对外商投资企业的外国投资者，将从企业取得的利润直接再投资于该企业，增加注册资本，或者作为资本投资开办其他新企业，经营期不少于5年的，经投资者申请，税务机义批准，退还其再投资部分已缴纳所得税的40％税款（不包括地方所得税部分），国务院另有规定的，依另外的规定办理；再投资不满5年撤出的，应当缴回已退的税款。

　　二是外国投资者在中国境内直接再投资举办、扩建产品出口企业或者先进技术企业，以及外国投资者从海南经济特区内的企业获得的利润直接再投资于海南经济特区的基础设施建设项目和农业开发企业，经营期不少于5年，经投资者申请，税务机关批准，全部退还其再投资部分已缴纳的企业所得税税款。

　　外国投资者直接再投资兴办、扩建的企业，自开始生产、经营之日起3年内或在再投资资金投入使用后3年内，该企业未达到产品出口企业标准的，或者未被继续确认为先进技术企业的，应当缴回已退企业所得税税款的60％。

　　申请退税额的计算公式如下：

　　退税额＝再投资额/（1-原实际适用的企业所得税税率与地方所得税税率之和）×原实际适用的企业所得税税率×退税率

　　从上述政策规定可以看出，以上两种再投资项目中，后者显然优于前者，因为它可以100％退还其再投资部分已缴纳的企业所得税税款。有条件的企业应选择第二种方案。但第二种投资方案受企业类型和地域限制较大，税收筹划的空间相对较小。

　　《外商投资企业和外国企业所得税法》还规定：“对生产性外商投资企业，经营期在10年以上的，从开始获利的年度起，第一年和第二年免征企业所得税，第三年至第五年减半征收企业所得税。”如果外商再投资新开办企业符合以上规定，可享受“两免三减半”的优惠政策，若再投资于原企业，则不能享受这一优惠政策。因此，外国投资者在用从外商投资企业分得的利润进行投资决策时，应考虑是以增加注册资本形式直接投资于原企业，还是开办新的企业。同时，由于投资地区不同，投资资金来源不同，进行再投资所享受的退税优惠政策也不一样，这也为税收筹划提供了可能性。

　　下面举例加以说明：

　　例1：某生产性中外合资企业，1995年初设立并生产经营，经营期为15年，当年获利，中外双方持股比例为6：4，外商投资者按规定分得税后利润如表1-1所示：

　　表1-1单位：万元

　
　年度1995 1996 1997 1998 1999 2000 2001 获利情况10 18 32 45 56 60 82
　　（企业所得税税率为30％，地方所得税税率为3％，且对地方所得税的优惠减免税规定与税法规定的企业所得税的减免税相一致。）

　　2001年底，外商打算将其中100万元进行再投资开办一个新项目，如何进行税收筹划使投资方案最佳，有下列方案可供选择：

　　〔方案一〕：用1995年一1998年分得的税后利润进行投资。根据税法规定，生产性外商投资企业，经营期在10年以上的，从开始获利年度起，将享受“两免三减半”的优惠政策。因而1995年和1996年可免缴企业所得税，1997年和1998年属于减半征收期，所得税税率为15％，地方所得税税率为1.5％。同时，按税法规定，用分得的免税利润再投资不享受退税优惠：所以，100万元再投资额中只有72万元（100-10-18）可以享受退税优惠，且退税率适用40％。则：

　　退税额＝72/〔1-（15％+1.5％）〕×15％×40％＝5.17（万元）

　　〔方案二〕：用1997年一1999年分得的利润进行投资。根据“两免三减半”的税收优惠政策，1997年一1999年正处于减半征收期，所得税税率为15％，地方所得税税率为1.5％，可以退还已纳税额的40％。则：

　　退税额＝100/〔1-（15％十1.5％）〕×15％×40％＝7.19（万元）

　　〔方案二〕：用2000年一2001年分得的利润进行投资。根据税收政策规定，2000年和2001年的所得应全额纳税，不享受任何税收优惠。则：

　　退税额＝100/〔1-（30％十3％）〕×30％×40％＝17.91（万元）

　　比较上述方案，可以看出方案三最优，其获得的退税额最多，可以大大节约税收成本。

　　例2：某外商投资企业A于1990年在某市投资举办生产性投资企业，经营期为25年，从1991年开始获利，该A企业按规定分得税后利润如表1-2所示：

　　表1-2单位：万元

　　年度1991 1992 1993 1994 1995 1996 1997获利情况100 120 150 200 220 250 300
　　（企业所得税税率为30％，免征地方所得税。）

　　1998年，A企业欲将分得利润中的500万元支接再投资兴办B先进技术企业，可供选择的税收筹划方案有以下三种：

　　〔方案一〕：用1991年一1994年分得的税后利润进行投资。

　　〔方案二〕：用1993年一1995年分得的税后利润进行投资。

　　〔方案三〕：用1996年一1997年分得的税后利润进行投资。

　　根据税法规定，外国投资者将从外商投资企业取得的利润直接再投资兴办先进技术企业，经营期不少于5年的，全部退还其再投资部分已缴纳的企业所得税税款。对退税额的计算方法同〔例1〕的规定，具体计算如下：

　　〔方案一〕：退税额＝〔500-（100+120）〕/（1-15％）×15％×100％＝49.41（万元）

　　〔方案二1：退税额＝500/（1-15％）×15％×100％＝88.24（万元）

　　〔方案三〕：退税额＝500/（1-30％）×30％×100％＝214.29（万元）

　　比较上述计算结果，三种投资办法中方案三为最优。所以，外国投资者在选择再投资方案时，应采用减免税期满后的利润再投资比用减免税期间的利润再投资更优越。

23．坏账转销的纳税筹划方法

坏账，是企业无法收回的应收账款，由于发生坏账而遭受的损失称为坏账损失。这些损失在损益表中通常列为管理费用，计入当期损益，直接影响企业所得税额。坏账转销筹划的思路主要是如何掌握坏账损失的处理方法。

　　税法对处理坏账损失的规定《企业所得税税前扣除办法》（国税发？2000
84号）对坏账损失的处理方法、坏账准备金提取比例和坏账的认定条件等进行了规定。

　　坏账处理方法包括直接转销法和备抵转销法两种。直接转销法是指纳税人发生的坏账损失，原则上按实际发生额据实扣除；备抵转销法是指纳税人经税务机关批准，先提取坏账准备金，在发生坏账损失时冲减坏账。如果实际发生的坏账损失超过已提取的坏账准备金，可在发生当期直接扣除。如果已核销的坏账收回时，应相应增加当期的应纳税所得额。

　　税法对坏账准备金提取比例有明确规定，坏账准备金提取比例一律不得超过年末应收账款余额的5‰。计提坏账准备的年末应收账款是纳税人因销售产品或提供劳务等原因，应向购货客户或接受劳务的客户收取的款项，包括代垫的运杂费。税法同时规定，纳税人对非购销活动的应收债权以及关联方之间的任何往来账款不得提取坏账准备金；关联方之间往来账款也不得确认为坏账。

　　两种坏账处理方法的比较纳税人采用直接转销法时，对日常核算中应收款项可能发生的坏账损失不予考虑，只有在实际发生坏账时，才作为损失计入当期损益，同时冲销应收款项。这种方法的优点是账务处理简单、实用，其缺点是不符合权责发生制和收入与费用相互配比的会计原则。在这种方法下，只有坏账已经发生时，才能将其确认为当期费用，导致各期收益不实；另外，在资产负债表上，应收账款是按其账面余额而不是按净额反映，这在一定程度上歪曲了期末的财务状况。

　　备抵转销法是采用一定的方法按期估计坏账损失，计入当期费用，同时建立坏账准备，待坏账实际发生时，冲销已提的坏账准备和相应的应收款项。采用这种方法，坏账损失计入同一期间的损益，体现了配比原则的要求，避免了企业明盈实亏，在报表上列示应收款项净额，使报表使用者能了解企业应收款项的可变现金额。

　　两种方法对企业纳税有何影响呢？两种方法的根本区别是在坏账损失计入期间费用的时间不同，直接转销法只有在坏账实际发生时，才将坏账损失计入期间费用；而备抵转销法在年末先将坏账准备计提出来，增加当期费用，减少当年应纳税所得额，待坏账损失实际发生时，再冲减坏账准备金。由此可见，采用备抵转销法可增加当期扣除项目，降低当期应纳税所得额。即使两种方法计算出的应缴纳所得税数额是一致的，但备抵转销法将应纳税款滞后，等于享受到国家一笔无息贷款，增加了企业流动资金。下面举例说明。

　　某内资企业2001年12月31日应收账款借方余额为500 0万元，经税务机关批准同意按5‰计提坏账准备。2002年1月10日发生坏账损失10万元，经税务机关批准同意核销。2002年6月10日重新收到已确认的坏账损失5万元。

　　如果采取直接转销法，2002年1月可以将10万元的坏账损失计入管理费用扣除，在2002年6月10日重新收回已确认的5万元坏账损失时，应调增应纳税所得额5万元，因此采用直接转销法计入管理费用的只有5万元。而采用备抵转销法计入管理费用的就高达25万元。如果在其他条件不变的情况下，企业处理坏账损失采用备抵转销法，较采用直接转销法在2001年度要减少应纳税所得额20万元，仅此一项就可少缴企业所得税6
6万元。

　　综上所述，企业会计人员从企业利益出发，在税法准许的情况下，应该选择坏账损失备抵转销法，可以少缴企业所得税，减轻企业负担，增加企业流动资金。特别是大中型企业，年末应收账款在亿元以上者，提起的坏账准备金很多，进行这样的筹划就显得更为重要。

　　以上筹划属于正常情况下的举措。如果出现特殊情况，思路就会不同。比如，如果某企业2001年处于免税期，有营业利润，应收账款借方余额为3000万元，采取备抵转销法，可以计提坏账准备金15万元。但因为其处于免税期，对纳税情况不产生影响。200 2年该企业进入正常纳税期，应纳税所得额为200万元，2002年发生坏账损失10万元。因为该企业采取备抵转销法，坏账损失1 0万元应用坏账准备金冲减，应纳税所得额仍为200万元，应纳税66万元。如果该企业采取直接转销法，坏账损失10万元可以直接进入管理费用，减少10万元的应纳税所得额，则该企业2002年的应纳税所得额为190万元，应纳税62
7万元，比备抵转销法少3
3万元。因此，采取哪种方法，还要根据企业情况具体分析。

24．合理选择结算方式
降低企业财务风险

从本质上看，委托代销、分期收款销售与直接收款销售结算方式并无太大区别，它们最终都表现为货物所有权的转移和货款的收取，只是结算的方式不同而已。但从税收角度来看，不同的结算方式，将导致应税收入的确认时间不同，纳税人缴纳税款的时间也不同。由于税金缴纳均为现金形式，企业如果能够在取得现金后进行税金支出显然是最好的选择，这也可以减少财务风险。所以，企业在销售货物时，应尽量朝这个方向努力。

　　案例美华公司以生产化妆品为主，以一个月为一个纳税期限。预计5月28日销售化妆品10000盒给永安商场，不含税单价为每盒100元，单位销售成本为40元。预计销售费用为50000元。增值税税率为17%，消费税税率为30%，所得税税率为33%，城市维护建设税税率为7%，教育费附加率为3%.假设美华公司与永安商场均为增值税一般纳税人，所有购销业务均开具或收取增值税专用发票。在选择销售结算方式时，美华公司有以下几种方案。

　　方案一：直接收款销售结算。


《增值税暂行条例实施细则》第33条第一款规定：“采取直接收款方式销售货物，不论货物是否发出，其纳税义务发生时间，均为收到销售额或取得索取销售额的凭据，并将提货单交给买方的当天。”

　　在5月28日，无论是否收到货款，美华公司都应该确认收入，计算缴纳增值税、消费税和所得税。

　　全部销售收入金额1000000（元）；

　应纳增值税170000（元）；

　应纳消费税300000（元）；

　应纳城市维护建设税32900（元）；

　应纳教育费附加14100（元）；

　应纳所得税66990（元）；

　应纳税金和附加合计＝170000＋300000＋32900＋14100＋66990＝583990（元）；

　税后净收益＝203000－66990＝136010（元）。

　应纳税金和附加合计＝170000＋300000＋32900＋14100＋66990＝583990（元）；

　税后净收益＝203000－66990＝136010（元）。

　　此方案优点是可以在销售货物的同时及时收到货款，能够保证企业在取得现金后再支出税金。

　　方案二：分期收款销售结算。


若预计5月28日无法及时取得货款，可以采取分期收款销售结算方式。假设将上述货款平均分成4个月收取，每个月收取250000元，合同约定分别在6、7、8、9月10日收取货款。销售费用50000元在6月份发生。

　　《增值税暂行条例实施细则》第33条第3款规定：“采取赊销和分期收款方式销售货物，其纳税义务发生时间，为按合同约定的收款日期的当天。”

　　5月28日发出货物时，无需确认收入计算纳税。

　　6月10日，应收到货款250000元，当日无论是否收到该笔货款均需确认收入，计算纳税。


　
应纳增值税42500（元）；

　应纳消费税75000（元）；

应纳城市维护建设税8225（元）；

　应纳教育费附加3525（元）；

　应纳所得税＝（250000－400000÷4－50000－75000－8225－3525）×33%＝4372.5（元）；

　应纳税金和附加合计＝42500＋75000＋8225＋3525＋4372.5＝133622.5（元）；

　税后净收益＝13250－4372.5＝8877.5（元）。


　 7月10日，应收到货款250000元，当日无论是否收到该笔货款均需确认收入，计算纳税。


　应纳增值税、消费税、城市维护建设税和教育费附加与6月份相同，分别为42500元、75000元、8225元和3525元。但在计算应纳税所得额时，因销售费用已经在6月份扣除，所以7月～9月份不再扣除销售费用。


　应纳所得税额＝（250000－400000÷4－75000－8225－3525）×33%＝63250×33%＝20872.5（元）；

　应纳税金和附加合计＝42500＋75000＋8225＋3525＋20872.5＝150122.5（元）；

　税后净收益＝63250－20872.5＝42377.5（元）。


　8、9月份应纳税金及税后净收益与7月份相同。

　4个月税金及附加合计＝133622.5＋150122.5×3＝583990（元）；

　4个月税后净收益合计＝8877.5＋42377.5×3＝136010（元）。

　　此方案虽然不能减少税款总额，也没有增加税后净收益总额，但可以延迟纳税义务发生时间，可以减轻企业流动资金压力。

　　方案三：委托代销结算。


若美华公司于5月28日，将化妆品委托永安商场代销，合同约定永安商场以单价100元销售，每销售一盒化妆品可提取4元作为手续费（商场在交付销售清单时开具普通发票给美华公司）。美华公司5月份的销售费用则减少为10000元。美华公司于7月20日收到永安商场的代销清单，上列已销售数量为8000盒，不含税价款为800000元。永安商场扣除手续费后，将余款通过银行支付给美华公司。

　　《增值税暂行条例实施细则》第33条第5款规定：“委托其他纳税人代销货物，其纳税义务发生时间，为收到代销单位销售的代销清单的当天。”

　　①5月28日，由于尚未收到销售清单，所以无需确认该笔业务收入，也不需要计算缴纳相关税金，但5月份发生的销售费用10000元，可以在计算5月份的应纳税所得额时扣除。

　　②7月20日，确认收入计算纳税应税收入800000（元）；


　
应纳增值税136000（元）；

　应纳消费税240000（元）；

　应纳城市维护建设税26320（元）；

　应纳教育费附加11280（元）；

　代销手续费32000（元）；

　应纳所得税＝（800000－40×8000－32000－240000－26320－11280）×33%＝170400×33%＝56232（元）；

　应纳税金和附加合计＝136000＋240000＋26320＋11280＋56232＝469832（元）；

　该业务税后净收益＝170400－56232－10000＝104168（元）。

　　此方案的优点是可以保证税金在收到货款后支付。

　　结论1.若预期在商品发出时，可以直接收到货款，则选择直接收款方式较好；若商品紧俏，则选择预收货款销售方式更好，可以提前获得一笔流动资金又无需纳税。

　　2.若预期在发出商品时无法及时收到货款，如果采取直接收款方式，则会出现现金净流出，表现为企业账面利润不断增加的同时，流动资金却严重不足，企业为了维持生产可以向银行贷款解决资金问题，但又需要承担银行利息，加上尚未收到的货款还存在坏账风险，所以，财务风险大大增加。此时宜选择分期收款或赊销结算方式，一方面可以减轻销售方的财务风险，另一方面也可以减轻购买方的付款压力。

　　3.自营销售与委托代销相比，委托代销可以减少销售费用总额，还可以推迟收入实现时间。但同时可能使纳税人对受托方产生依赖性，一旦受托方出现问题，可能给纳税人的生产经营活动带来很大危害

25．进口商品时的增值税节税策略

进出品商品出入国境时，除交纳关税外，依照税法规定，还应按其商品的流转额（或增值额）交纳相应的增值税。这部分税款由进出口口岸海关代税务机关征收。由于增值税的税率高达１７％，在企业的利润核算中有着重要的影响。增值税作为一种价外税的流转税，其税收负担的大小，直接体现于商品的市场标价。所以在激烈的国际国内市场竞争中，这种税收负担很大程度上决定了商品的竞争力和市场占有度，进而制约企业的盈利水平。因此说进口商品的能否进行节税策划及如何进行有效的节税策划，对经理人来说具有重大的现实意义。

　　对于出口商品按照国际惯例，我国实行出口退税。对于进口商品，在征收关税之外，同国内商品一样，按照相应的税率和纳税环节进行纳税。下面本节将主要就商品的进口增值税负担进行节税策划。


　　按照《中华人民共和国增值税暂行条例》第一条规定：在中华人民共和国境内销售货物，或者提供加工、修理修配、劳务以及进口货物的单位与个人为增值税的纳税义务人，应当依照本条例缴纳增值税。这条规定表明，只要进口商品，就负有缴纳增值的纳税义务；或者说只要存在进口流转额，就有增值税的纳税义务。我们知道商品的税收负担主要是由税率体现的，因此说，进口商品的增值税节税策划，主要就得在税率选择上动脑筋，而高低不同的税率又是与不同的课税对象相对应的，并且也因纳税人的不同而有所差异。所以对于进口环节所负担增值税而言，要想达到节税的效果，其重要的一点就是能否选择优惠税率，或者说是选择具有优惠税率的货物进口。根据税法规定，部分进口商品在报关进口时可享受低税率和免税（即零税率）的优惠待遇。因此这些商品在一定程度上就为我们提供了节税的选择空间。下面我们将税法中的享有优惠税率的商品加以归类。


　　《增值税暂行条例》第二条：纳税人销售或进口下列货物，税率为１３％：
　　１．粮食、食用植物油（注：粮食是指各种原粮、成品粮的总称）；
　　２．自来水、暖气、冷气、热水、煤气、石油液化气、天然气、沼气
　　３．图书、报纸、杂志；
　　４．饲料、化肥、农药、农机、农膜、农用些油机；
　　５．国务院规定的其它货物。

　　《增值税暂行条例》第十六条规定下列项目免征增值税：

　　１．农业生产者销售的自产农业产品（注：系指农业初级品）；
　　２．避孕药品与用具；
　　３．古旧图书（注：指向社会收购的古书和旧书）；
　　４．外国政府、国组织无偿援助的进口物资和设备；
　　５．直接用于科学研究、科学试验和教学的进口仪器和设备；
　　
　　６．来料加工、来件加工装配和补偿贸易所需的进口设备；
　　７．供残疾人使用的假肢、轮椅、矫型器等；
　　８．销售的自己使用过的物品（注：系指游艇、摩托车、汽车等应胚消费税以外的货物）。

　　同时，由于我国出于经济发展和对外政策的需要，除对上述进口商品减免税外，对于一些特殊地区和行业、单位、个人的进口商品实行减免关税和增值税。如经济特区、保税区及三资企业和侨胞、台胞等等。这些具体规定，在这里不再讲述。

　　在这里只谈一下从事免税品销售业务的公司单位的增值税交纳情况：


　　（１）经国务院或国务院授权机关批准从事免税品销售业务的专业公司，对其所属免税品商店批发、调拨进口免税的货物，暂不征收增值税。

　　（２）名单范围内的免税品经营单位及所属免税品商店零售的进口免税品，按照实现的销售额，暂以６％的征收率征收增值税。

　　（３）上述专业公司、免税品商店批发、调拨或零售非进口免税货物及属于名单范围内的免税品销售单位，则按《增值税暂行条例》征税。

　　从某种角度来说，这些公司就为我们提供了节税的机会和舞台。为什么这样说呢?假如你作为一个进口商，你很想进口一批紧俏商品，可又无法享受优惠税率的好处。但是如果你能与上述享有减免税特权的单位和公司挂上钩，而你作为实际的出资人，划出一笔贷款"拆借"给上述公司，通过上述专业公司免税购进你急欲进口的商品，专业公司再加以折扣的方式卖给您，这样您就避免了商额的进口增值税负，至少小于１７％。同时专业公司也因利息支出和折扣而少交了所得税（税前扣除利息）。从另一个方面讲，你做为一个普通的消费者，由于正确合理地选择了自己的消费场所，在无形中就少负担进口商品入境后的在市场上所应负担的关税及增值税，因为增值税属于间接税，即税收负担可以通过价格直接转移到消费者身上的税种。

27．利用出口企业税收优惠政策筹划

按照规定，外国投资者按照上述规定申请退税时，应当向税务机关提供能够确认其用于再投资的利润所属年度的证明，载明其再投资金额、再投资期限的增资或者出资证明，有关部门出具的确认举办、扩建的企业为产品出口企业的证明，经税务机关审核批准后办理退税。


[案例]
　　中德合资肯德勒机电公司1995年、1996年、1997年分别从其投资的产品出口企业——上海东启机械制造公司获得利润300万元、400万元和500万元，上海东启机械制造公司企业所得税税率为15％，地方所得税税率为3％。1999年9月该外商将其中的1000万元再投资举办一个新的产品出口企业——扬州东发电子公司，则按规定可退回企业所得税税款为：

　　退税额＝1000／（1－19％）×15％＝192.93万元

　　假如新的产品出口企业即扬州东发电子公司1999年初开始营业，到1999年9月仍未达到产品出口企业标准的，该外商于1999年7月申请办理再投资退税。则税务机关按照规定向该外商退税73.172万元（192.93×40％）；1999年12月该企业经考核达到产品出口企业标准，该外商向税务机关申请退税，则税务机关按照规定向该外商补退其余的60％，即109.759万元（192.93×60％）

28．拖欠工资变借款可助企业渡难关

不久前，中央电视台播放的一个电视剧里有这么一件事：文博厂因资金周转困难，暂时无力支付职工工资，企业陷入生死存亡的困境，主人公孙文慧忍辱负重、想方设法解救了企业。孙文慧采取的一个办法就是以企业的资产做担保，与职工签订借款担保协议，把所欠职工的工资变为向职工借款，渡过了难关。在现实中，大大小小的企业在短期内资金周转困难，拖欠职工工资的情况很普遍。厂长经理们是否知道，拖欠工资处理不当，企业可能付出沉重的代价。那么，孙文慧采取的办法是否可行？在税收上具体有什么好处？

　　《企业所得税税前扣除办法》（国税发[2000]84号）第三章明确规定，一般情况下企业允许在所得税前扣除的工资薪金支出，必须是在规定的计税工资限额内实际发放的工资薪金支出。

　　例如，某公司2000年度提取职工工资150万元，计税工资限额也是150万元，当年因财务困难只发了50万元，余下的100万元在2001年3月全部发放。由于前面说过，如果发放数低于计税工资限额，则税前列支的工资额只能以实际发放数为依据，如果超过，则只能以计税工资为基数。那么在2000年度，企业能在税前扣除的工资只有50万元，因此，企业将多缴企业所得税33万元。

　　计税工资实行限额主要是防止企业虚列职工工资逃税而作出的比较严格的限制。但是，对一些资金周转暂时困难的企业来说这种办法是雪上加霜。以缓发职工工资的方法缓解财务危机，会增加税收成本。

　　那么企业真的遇到这一问题，该怎么办呢？无非是改变融资渠道，降低成本，比如可向银行贷款，如贷款不易，还有一个方法那就是学孙文慧救文博厂的方法：取得职工的支持，把确实要支付给职工的工资，转化为向职工的借款。处理方法是一方面办理职工领取工资的手续，并代扣个人所得税，另一方面要与职工签订借款协议，把未发工资转变为借款。为打消职工的疑虑，也可以学孙文慧那样以企业的资产做担保，与职工签订借款担保协议，这样更能保护职工的权益，职工也更容易接受。用这种方法的好处有：把拖欠工资变为已发放工资，则在计税工资标准以内的部分可以税前扣除。如上例中，该企业可以税前列支150万元工资，避免多缴纳33万元企业所得税；日后支付职工的借款利息在规定的范围内还可以在税前列支，融资成本也会大为降低。

　　这里要提醒企业的是，采用向职工借款的方法针对的是确实要支付给职工的工资，不能借用此方法虚列职工工资，签订虚假的向职工借款的协议进行偷税。否则的话，不仅税务局不同意，企业的职工也不会答应，企业还将会为此付出昂贵的代价

29．财产转移的营业税避税筹划

　　瑞昌市有两家中外合资企业，分别为“何兴房地产开发公司（以下简称‘何兴公司’）”、“华兴商贸公司（以下简称‘华兴公司’）”。两企业中方及外方均为同一出资人，两企业中外方出资比例均为2：8.何兴公司注册资本8000万元，华兴公司注册资本40000万元。何兴公司主要从事房地产开发业务，华兴公司主要经营商品流通、房产租赁、娱乐业等。

　　为适应经营业务的需要，华兴公司于2000年8月，投资兴建一幢综合大楼。由于华兴公司没有建房资质，并以何兴公司的名义投资兴建。由华兴公司将所需资金转至何兴公司银行账户，两公司均作“往来”账处理。至2001年11月份，大厦已建成且装修完毕，并于当月办理竣工决算手续。

　　这里，由于何兴公司自己没有施工队伍，全部建筑工程均由其他建筑公司承建，建筑安装业营业税已由建筑公司和安装公司缴纳，何兴公司根据建筑安装业发票作为在建工程入账的原始凭证。截至工程竣工日止，何兴公司“在建工程——华兴大厦”总金额达20.5亿元。

　　[存在问题]
　　目前，何兴公司需要将在建工程转至华兴公司名下，但在税收上却遇到了难题：

　　何兴公司和华兴公司是两个独立的企业法人，华兴大厦的财产所有权归属于何兴公司，如果要转移至华兴公司名下，需要按“销售不动产”税目缴纳一道5％的营业税。按当地规定的成本利润率10％计算：

　　应纳营业税＝20.5×（1＋10％）÷（1－5％）×5％≈1.19（亿元）

　　[筹划分析]
　　这是笔者在瑞昌市授课时，该公司财务人员向笔者反映的真实情况。

　　现在，让我们一起来分析一下何兴公司和华兴公司的上述业务。

　　如果，华兴公司委托何兴公司代建房，那么何兴公司就无需缴纳1.19亿元的营业税，而只需按照手续费收入缴纳营业税即可。

　　根据现行税法的有关规定，房屋开发公司承办国家机关、企事业单位的统建房，如委托建房单位能提供土地使用权证书和有关部门的建设项目批准书以及基建计划，且房屋开发公司（即受托方）不垫付资金，同时符合“其他代理服务”条件的，对房屋开发公司取得的手续费收入按“服务业”税目计征营业税，否则，应全额按“销售不动产”计征营业税。其中所说的“其他代理业务”是指受托方与委托方实行全额结算（原票转交），只向委托方收取手续费的业务。
　　[筹划思路]
　　华兴公司应当于2000年8月份与何兴公司签订一份“委托代建”合同，然后由华兴公司直接将工程款支付给施工单位，施工单位将发票直接开给华兴公司，由何兴公司将发票转交给华兴公司。华兴公司据此作“在建工程”入账即可。

　　可是，笔者在得知这一消息时，已是2001年12月中旬。现在还可以进行筹划吗？回答是肯定的。

　　[操作方法]
　　国税发[1993]149号文件规定，以不动产投资入股，参与接受投资方利润分配，共同承担投资风险的行为，不征营业税。但转让该项股权，应按“销售不动产”税目征税。根据这一规定，如果何兴公司以该项不动产对华兴公司进行股权投资，则无需缴纳营业税。更何况，何兴公司与华兴公司的投资者均为同一出资人，根本无需进行股权转让。这样，何兴公司就可免除1.19亿元的营业税。

　　何兴公司只需与华兴公司签订一份投资合同，并作如下账务处理：

　　借：长期股权投资——华兴公司2050000000贷：固定资产——华兴大厦2050000000
　　以不动产投资的纳税筹划在实际操作中切实可行，纳税人应当运用这一政策精心筹划，以降低税负。站在完善税收政策的角度，笔者认为这一政策有失公允，亟需修改和完善。

　　[特别提示]
　　笔者认为，以不动产投资入股，其缴纳“销售不动产”营业税的纳税环节不应规定为股权转让时，而应确定为不动产所有权转让时。其理由如下：

　　第一，与“销售不动产”营业税税目的规定不符。

　　《营业税暂行条例实施细则》第四条规定，销售不动产是指有偿转让不动产所有权的行为。按照《中华人民共和国城市房地产管理法》的规定，房地产转让，是指房地产权利人通过买卖、赠与或者其他合法方式（如对外投资）将其房地产转移给他人的行为。房地产转让，应当首先签订书面合同，然后到房地产管理部门办理房产权属变更手续。房地产转让时，房屋的所有权同时转让。由此可见，单位以不动产投资入股，其实质是以不动产的所有权换取被投资企业的股权，投资方可以按照其在被投资企业所占的股份享有权益或承担责任。投资后，被投资方享有房产的所有权，即享有该房产占有、使用、收益和处分的四项权利。从财务处理的角度来看，投资后，投资方账面的不动产即“消失”，而由被投资方按照“接受投资的固定资产”的计价原则确认该项固定资产，并可按规定提取折旧。由此可以得到结论，单位以不动产对外投资是有偿（获得股权，可以享有被投资方利润分配）转让不动产的行为，应在不动产转让时按照评估价计征营业税。

　　第二，与捐赠不动产征收营业税的规定不符。

　　国税发[1993]149号文件规定，单位以不动产对外捐赠，应视同销售征收营业税。

　　以不动产对外投资和以不动产对外捐赠，都是有偿或视同有偿转让不动产所有权的行为，对后者征收营业税，而前者不征，有失公允。

　　第三，与房产投资征收契税的规定不符。

　　契税法[财农税字（1991）38号]规定，以房产作价投资或作股权转让的行为，应视同房屋买卖，由产权承受方缴纳契税。纳税人应当持契税完税凭证和其他规定的文件材料，依法向土地管理部门、房产管理部门办理有关土地、房屋的权属变更登记手续。

　　由此可见，以房产作价投资应视同房屋买卖征收契税，却不视同房屋销售征收营业税。

　　对同一性质的房产交易作出不同的税收规定，不符合情理。

　　第四，与房产投资征收企业所得税的规定不符。

　　国税发（2000）118号文件规定，企业以经营活动的部分非货币性资产对外投资，应在投资交易发生时将其分解为按公允价值销售有关非货币性资产和投资两项经济业务进行所得税处理，并接规定计算确认资产转让所得或损失。以不动产对外投资，在投资环节“视同销售”，征收企业所得税，却不“视同销售”征收营业税，同是国家税务总局文件，两者自相矛盾。

　　第五，对股权转让收入征收营业税在操作上难以到位。

　　首先，按照现行税法的规定，除金融部门转让股票（金融商品）征收营业税外，其他股权转让均不征收营业税。对不动产投资换取的股权在转让时征收营业税，没有相应的税目，不属于营业税的征税范围；其次，企业享有的股权由于共同承担风险，可能会由于被投资方企业的亏损而逐渐减少，甚至得不到被投资方的清算分配。股权转让价格高于、等于、低于房产投资时的评估价或者为零的情况均会存在，在股权转让环节征收营业税会导致税收流失；再次，股权转让的时间具有不确定性，企业如果长期持有股权不转让，将导致营业税无法征收。

　　在该政策尚未调整之前，纳税人可运用这一政策进行筹划

30．酒业公司自行加工消费税筹划

由于酒类产品生产企业自制应税消费品和委托加工应税消费品在用于连续生产应税消费品时，税法规定的征免税项目不同，因此对于酒类产品生产企业来说，很有必要对委托加工和自制应税消费品的经营方式进行税收筹划，以便节约税收成本，增强企业在市场中的竞争能力。下面举例说明：

　　第一种方案：委托方和受托方均为增值税一般纳税人，双方已按规定签订了委托加工合同。合同上注明：委托方提供原材料大米50万公斤，金额为40万元，加工成粮食白酒30万公斤，用于企业连续生产高档瓶装白酒；同时，委托方支付受托方加工费8万元，增值税1.36万元，运输费1.5万元，运费发票由运输单位开具普通发票，并直接交给委托方。假设受托方没有同类白酒的销售价格，那么，委托方这批加工的应税消费品的生产成本该是多少呢？

　　根据财政部、国家税务总局财税字[2001]84号文第五条规定：自2001年5月1日起，停止执行外购或委托加工已税酒和酒精生产的酒（包括以外购已税白酒加浆降度，用外购已税的不同品种的白酒勾兑的白酒，用曲香、香精对外购已税白酒进行调香、调味以及外购散装白酒装瓶出售等）外购酒及酒精已纳税或受托方代收代缴税款准予抵扣政策。2001年5月1日以前购进的已税酒及酒精，已纳消费税税款没有抵扣完的一律停止抵扣。所以，新威公司委托加工的这批白酒在领用时不得抵扣当期应纳的消费税，应在收回产品时直接记入当期生产成本。又根据《消费税暂行条例》第一条和第四条之规定，委托加工应税消费品的单位和个人，应依法缴纳消费税，委托加工的应税消费品，由受托方在向委托方交货时代收代缴税款。

　　所以：

　　1.受托方应代收代缴的消费税=[40万元+8万元+（1.5万元－1.5万元×7%）]÷（1－25%）×25%+30万公斤×2×0.5元/斤=46.465万元。

　　2.委托加工白酒的生产成本=40万元+8万元+（1……5－1.5万元×7%）+46.465万元=95.86万元。

　　第二种方案：新威酒业有限责任公司2004年3月10日，把购进的原材料大米30万公斤，金额为40万元，加工成粮食白酒30万公斤，用于企业连续生产高档瓶装白酒。该公司不委托其他企业加工，由本公司自己生产加工成散装白酒。假设新威公司支付工人工资等其他费用和委托加工一样，也是9.395万元（8万元+1.5万元－1.5万元×7%）。那么，这批自己加工的应税消费品的生产成本该是多少呢？

　　根据《消费税暂行条例》第四条和《消费税暂行条例实施细则》第六条之规定，纳税人用于连续生产应税消费品的，不纳消费税；用于其他方面的，应依法缴纳消费税。因此，该公司自己加工生产的这批粮食白酒无需缴纳消费税。那么这批自己加工生产的粮食白酒的生产成本为49.395万元，即40万元+9.395万元。

　　从以上两种方案分析、计算可以得出，第二种方案比第一种方案节约生产成本46.465万元（95.86万元－49.395万元）。节约的生产成本正好等于第一种方案缴纳的消费税46.465万元。也就是说，第二种方案比第一种方案少缴消费税46.465万元。但这里需要说明的是，如果企业把委托加工的粮食白酒收回后，直接用于对外销售，而不用于连续生产应税消费品，那么，根据《消费税暂行条例实施细则》第七条之规定，委托加工应税消费品直接用于出售的，不再缴纳消费税。

　　在这种情况下，委托加工应税消费品的生产成本和自制应税消费品的生产成本基本上是一样的，就无需进行税收筹划。如果企业把委托加工的或外购的粮食白酒用于企业连续生产应税消费品，在这种情况下，这批粮食白酒就要缴纳两道消费税，第一道是在委托加工或生产环节；第二道是在企业委托加工收回后再加工，或购进后用于加工生产，然后再销售时。显然，自制的白酒比委托加工和购进的白酒生产成本少得多。由此可见，自制白酒比委托加工和购进白酒更划算。

31．利用分次申报纳税的避税筹划
个人所得税对纳税义务人取得的劳务报酬所得、稿酬所得、特许权使用费所得、利息、股息、红利所得、财产租赁所得、偶然所得和其他所得等七项所得，都是明确应谅按次计算征税的。由于扣除费用依据每次应纳税所得额的大小，分别规定了定额和定率两种标准，从维护纳税义务人的合法利益的角度看，准确划分“次”，变得十分重要。
　　对于只有一次性收入的劳务报酬，以取得该项收入为一次。例如，接受客户委托从事设计装横，完成后取得的收入为一次。属于同一事项连续取得劳务报酬的，以一个月内取得的收入为一次。同一作品再版取得的所得，应视为另一次稿酬所得计征个人所得税。同一作品先在报刊上连载，然后再出版；或先出版，再在报刊上连载的，应视为两次稿酬所得缴税。即连载作为一次，出版作为另一次。财产租赁所得，以一个月内取得的收入为一次。

　　例：某人在一段时期内为某单位提供相同的劳务服务，该单位或一季，或半年，或一年一次付给该人劳务报酬。这样取得的劳务报酬，虽然是一次取得，但不能按一次申报缴纳个人所得税。

　　假设该单位年底一次付给该人一年的咨询服务费6万元。如果该人按一次申报纳税的话，其应纳税所得额如下：

　　应纳税所得额＝60000－60000×20％＝48000（元）

　　属于劳务报酬一次收入畸高，应按应纳税额加征五成，应纳税额如下：

　　应纳税额＝48000×20％×（1＋50％）＝14400（元）

　　如果该人以每个月的平均收入5000元分别申报纳税的话，其每月应纳税额和全年应纳税额如下：

　　每月应纳税额＝（5000－5000×20％）×20％＝800（元）
　　全年应纳税额＝800×12＝9600（元）
　　14400－9600＝4800（元）


　　这样，该人按月纳税可避税4800元