柳州两面针公司会计造假受罚案例分析

一、两面针会计造假受罚情况
　　2010年5月26日，中国证监会发布行政处罚决定书（2010） 21号，宣告对涉嫌信息披露违法的柳州两面针股份有限公司（以下简称两面针）以及9名负有责任的公司董事以上的高管进行了处罚。
　　中国证监会的行政处罚决定书认定两面针2003～2005年连续三年虚增利润，具体各年虚增利润情况见下表：
　　基于两面针的上述虚增利润违法事实，中国证监会认定两面升违反了1999年7月1日起施行的《中华人民共和国证券法》（以下简称原《证券法》）第五十九条“公司公告的股票或者公司债券的发行和上市文件，必须真实、准确、完整，不得有虚假记载、误导性陈述或者重大遗漏”和第六十三条“发行人、上市公司依法披露的信息，必须真实、准确、完整，不得有虚假记载、误导性陈述或者重大遗漏”的规定，构成了原《证券法》第一百七十七条所迷的“未按照有关规定披露信息，或者所披露的信息有虚假记载、误导性陈述或者有重大遗漏的”行为和原《证券法》第一百九十三条所述的“未按照规定披露信息，或者所披霉的信息有虚假记载、误导性陈述或者重大遗漏的”行为，时两面针给予警告并处以60万元罚款；对时任董事长给予警告，并处以30万元罚款；对时任董事兼财务负责人给予警告并处以10万元罚款；对其中一名时任董事给予警告并处以5万元罚款；对负有责任的时任董事兼董事会秘书以及其他五名董事分别给予警告并各处以3万元罚款。
　　从认定的虚增利润的违法性质来看，两面针的违法性质可谓相当严重：两面针于2004年才正式上市，如果2003年不虚增利润，就根本不符合上市条件，这是明显的欺诈上市行为；如果2004年、2005年不虚增利润，两面针将面临ST（特别处理）甚至退市预警。但从上述处罚结果来看，两面针受罚程度可谓相当轻：行政上仅给予警告处罚，经济上仅对上市公司罚款60万元，对相关的责任人员仅处3万元～30万元的罚款，对公司涉嫌欺诈
　　上市的罪责却只字未提，对未能通过审计发现两面针虚增利润行为的时任审计单位——深圳大华天诚会计师事务所更没有做任何处罚，这样的处罚结果显然有避重就轻、处罚力度过轻之嫌。
　　（图表见附件）
　　二、会计造假处罚避重就轻原因分析
　　虽然早在2000年新修订施行的《中华人民共和国会计法》就明确了单位负责人为会计的第一责任人，但违反会计法的财务舞弊事件还是不断发生。这与因会计造假极少受到追究会计法律责任、即使被追究责任还是不够彻底有着密切的关系。典型的案例如2001年8月的银广夏财务造假案。银广夏造假事件发生时，正值美国以安然事件为代表的华尔街财务丑闻集中爆发，其在当时引起了极大的社会关注，成为当时我国最大的财务丑闻，相关当事人被拘留、负责审计的中天勤会计师事务所被解散，这对提高会计信息质量有一定的积极作用，也让会计师事务所意识到降低会计信息质量的风险所在。但是由于该案件最终审理后，仍然存在很多没有追究之处，如绝大部分董事会成员没有承担责任、董事长全身而退等。其公司高管的会计法律责任没有被深究，向市场传递的信号是：做假账的责任主要是财务人员和审计人员的。这在相当程度上弱化了银广夏事件最初的市场影响（刘峰等，2004）。
　　两面针案与银广夏案都是虚增利润的会计造假典型案例，在爱处罚的程度上都明显比投资者预期的要轻，显然不是偶然的，笔者认为，其主要原因与会计造假的会计责任界定和追究较为困难密切相关。
　　1．公司高管会计责任的间接性。上市公司会计信息的披露主要是财务报表，而财务报表是由专业的、具有会计从业资格的会计人员编制的，虽然最后报出的财务报告需要单位负责人签字认可，但单位负责人一般不具备太多的会计专业知识，对会计人员编制的财务报表可能存在的错报、漏报甚至舞弊问题通常难以识别，因此，一旦财务报告出现重大问题，直接责任人通常是会计人员。再加上真正实施会计造假行为的人是真正在会计岗位从事会计工作的会计人员，要让公司高管承担直接的会计责任，在具体处罚的操作层面上就存在较大难度，即使公司高管受罚，往往也是公司高管“集体”分担受罚，每个高管实际承担的受罚责任就轻了很多，绝大多数只能以行政处罚或罚款了事。两面针案例中，9名受处罚的均为公司董事以上的高管，平均每人被罚仅7万元，无人被追究法律责任。
　　2．会计责任后果的滞后性。误导性的财务报告信息需要使用者经过一段时间才能发现，大多不能被立刻发现，等到虚假财务报告被揭露时，很可能早已时过境迁、物是人非，再追究以前当事人的责任就会增加不少难度。两面针案事发在2003～2005年，直到2007年被立案查处，2010年才调查终结，许多当事人已经“激流勇退”，事后处罚比较困难。
　　3．会计责任与审计责任的相关性。由于财务报告需要经过会计师事务所和注册会计师的审计，如果未能审计出财务报告的虚假信息，会计师事务所和注册会计师也可能需要承担责任，这就造成会计责任与审计责任划分不清的问题。理论上，审计责任与会计责任是两个不同的概念。按照企业会计准则和企业会计制度编制会计报表是被审计单位管理当局的责任。会计责任包括四方面内容：一是选择和运用恰当的会计处理方法包括会计政策和会计方法；二是对各项经济事项作出完整的记录；三是建立健全内部控制制度，保证财产的安全与完整：四是保证会计资料的真实性、完整性、合法性。审计责任是注册会计师执行审计业务、出具审计报告所应负的责任，包括注册会计师的审计法律责任和审计职业责任。由于现代审计受审计技术、审计方法、审计成本等固有审计风险的限制，注册会计师即使具有应有的职业谨慎，有时也很难发现被审计单位所有的错误和舞弊。因此，注册会计师的审计意见只能合理地保证会计报表使用人确定已审计会计报表的可靠程度，会计报表使用人不能苛求注册会计师时已审计会计报丧的真实性、完整性提供绝对保证，不能因为会计报表已经注册会计师审计，就认为注册会计师是会计报表质量的绝对保证人和责任人。也就是说，注册会计师的审计责任不能替代、减轻或免除被审计单位的会计责任。当注册会计师完全遵循了独立审计准则和职业规范时，仍有可能没有发现会计报表中的某些错误，以致出具了与事实不相称的审计报告。这种情况下，由于注册会计师已按职业规范执业，就不能认定是审计失败，也无须承担任何法律责任。而由于注册会计师不具备专业胜任能力或没有尽到应有的职业谨慎，没有依据独立审计准则执业，未实施必要的审计程序并获取充分的审计证据，或与被审计单位合谋舞弊，出具了虚假、错误的审计报告，就必须承担相应的审计责任，注册会计师也不能借口会计报表是由被审计单位负责人提供而不承担过失责任。两面针案例中，两面钟连续3年都采用少计广告费的手段虚增大额利润，同一家会计师事务所竟然连续3年出具标准无保留意见的审计报告而不用承担审计失败责任，是会计责任与审计责任未能很好界定的结果。
　　4．单位责任与公司高管个体责任的模糊性。由于发生财务会计舞弊行为的主体是单位这一会计主体，现行的相关法律规定偏重于追究单位的法律责任，同时，由于单位的民事赔偿责任易于执行，受害者注重追究的主要也是单位的民事赔偿责任，就相应忽略了对公司高管等实施具体财务会计舞弊行为的个体责任的追究，造成单位责任与单位高管责任的混淆甚至以单位责任代替公司高管个体责任。两面针案例中，单位受罚60万元，而个人受罚程度均大大低于单位受罚程度。
　　5．盈余管理与会计造假的相关性。盈余管理是企业较为普遍的行为。一般认为，盈余管理是在不违反会计法律制度的前提下通过有意识的会计政策选择达到一定的粉饰财务报表行为，盈余管理必须以不违反会计法律制度为前提，否则，就不是盈余管理而是会计造假了。两面针提前确认收入、延期确认费用增加利润，实际上违反了会计准则的权责发生制原则，重余管理变成了会计造假。
　　三、解决思路
　　笔者认为，在公司高管会计责任难以界定和追究的现实情况下，可以参照世通公司CEO被判有罪的法庭审理过程分析，按照下列思路从严界定和追究公司高管的会计责任。
　　首先，明确公司高管（单位负责人）为会计第一责任人，凡是存在会计舞弊行为的单位，公司高管都需要承担相应的会计责任。因为公司高管作为会计责任的第一责任人，无论会计师事务所是否能通过审计揭示被审计单位的舞弊行为，也不论具体实施舞弊行为的会计人员是否受公司高管授权实施舞弊，均不能作为其免除责任的借口。
　　其次，还应严格界定会计师事务所的审计责任与被审计单位的会计责任。虽然我国的审计准则明确规定注册会计师的审计责任不能替代、减轻或免除被审计单位的会计责任。但通过审计责任与会计责任的严格界定，可以让被审计单位更有动力通过聘请高水平、负责任的会计师事务所和注册会计师进行审计，并通过审计发现会计错弊及时予以更正和处理，避免对外披露虚假会计信息，从而规避承担更大的会计责任风险。对于证券监管部门而言，严格界定会计师事务所的审计责任与被审计单位的会计责任，也有助于监管部门对会计师事务所与被审计单位的公平处罚。
　　最后，界定公司高量与会计人员之间的会计责任。主要是界定会计人员是否受到公司高管的指示进行舞弊。除非有确切证据证明公司财务舞弊只是会计人员个人所为，否则公司高管都必须承担主要责任。也就是说，公司高管对免除会计法律责任负有举证义务。