研发活动中的进项税额如何抵扣

研发活动中的进项税额如何抵扣
作者：杨晓晖  来源：中国税务报  时间：2012-07-16
案例
2011年，一家高新技术企业A有5个研发项目，有硬件研发，也有软件研发。硬件研发出来的产品适用的是增值税，软件研发是合作研发，适用的是营业税。笔者在帮助企业汇算清缴时发现，A企业的硬件研发和软件研发是分开领料，进项税额均已抵扣。
观点
对于研发活动中的进项税额能否抵扣，目前出现了三种观点。
一种观点认为，研发活动是非增值税应税项目，其进项税额不应该扣除。《企业会计准则第6号—无形资产》第七条规定：“企业内部研究开发项目的支出，应当区分研究阶段支出与开发阶段支出。研究是指为获取并理解新的科学或技术知识而进行的独创性的有计划调查。开发是指在进行商业性生产或使用前，将研究成果或其他知识应用于某项计划或设计，以生产出新的或具有实质性改进的材料、装置、产品等。”第八条规定：“企业内部研究开发项目研究阶段的支出，应当于发生时计入当期损益。”第九条规定：“企业内部研究开发项目开发阶段的支出，同时满足一系列条件的，才能确认为无形资产。”从这些规定中可以看出，企业的研发活动属于无形资产的创制。鉴于无形资产在本质上不属于有形动产即货物的范围，因而企业的研发活动也就不属于货物的生产、加工、修理、修配以及销售，企业的研发活动属于非增值税应税项目。
同时，企业所得税法第三十条规定：“开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用可以在计算应纳税所得额时加计扣除。”企业所得税法实施条例第九十五条规定：“研究开发费用的加计扣除，是指企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，未形成无形资产计入当期损益的，在按照规定据实扣除的基础上，按照研究开发费用的50%加计扣除；形成无形资产的，按照无形资产成本的150%摊销。”从上述“未形成无形资产计入当期损益的”以及“形成无形资产的”的文字表述中可以看出，税法所指研发活动也是指企业创制无形资产活动。因此，无论从会计准则的规定看，还是从税法的规定看，研发活动都属于非增值税应税项目，其涉及的进项税额不能抵扣。
另一种观点认为，研发活动相关的进项税额均应该用于抵扣。理由是研发活动的目的一般多为生产新产品或者改进工序，虽然也可能出现技术转让的情况，但毕竟是少数。按照税法“实质重于形式”的原理，参考软件开发企业的规定，企业的研发活动无论成功与否，所涉及的增值税进项税额都应允许在购进当期予以抵扣。
还有一种观点认为，研发活动涉及的进项税额抵扣问题应分两种情况来处理。如果研发的产品适用的是增值税，其相关的进项税额可以列支；如果研发出来的产品适用营业税，其相关的进项税额不可以列支。
分析
笔者倾向于第三种观点。
在实践中，一个企业的研发立项往往有很多，有的是为了开发新产品而进行的硬件研发，有的是服务于系统应用需要而进行的软件研发，有的是接受委托，与别人合作的研究开发等。
一般来说，企业为了开发新产品而进行的研发活动，进项税额可能在下列行为中产生：研发活动领用的原材料、工具、低值易耗品；研发活动所耗用的水、电、燃料、动力；研发活动采购的机器设备等。根据会计准则规定，企业内部研发项目研究阶段的支出，应当于发生时计入当期损益。企业内部研发项目开发阶段的支出，同时满足下列条件的，才能确认为无形资产：完成该无形资产以使其能够使用或出售在技术上具有可行性；具有完成该无形资产并使用或出售的意图；无形资产产生经济利益的方式，包括能够证明运用该无形资产生产的产品存在市场或无形资产自身存在市场，无形资产将在内部使用的，应当证明其有用性；有足够的技术、财务资源和其他资源支持，以完成该无形资产的开发，并有能力使用或出售该无形资产；归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠地计量。
所以，企业为了开发新产品而进行的研发活动，一般来说是内部的研发支出，不是用以出售，应于发生时计入损益，不形成无形资产。研发出来的新产品销售适用增值税税率，其研发活动对应的进项税额当然可以抵扣。
对于企业为了开发软件系统而产生的研发费用能否抵扣的问题，《财政部、国家税务总局关于增值税若干政策的通知》（财税〔2005〕165号）已明确规定，纳税人销售软件产品并随同销售一并收取的软件安装费、维护费、培训费等收入，应按照增值税混合销售的有关规定征收增值税，并可享受软件产品增值税即征即退政策。企业销售软件产品同样是征收增值税，其进项也可以抵扣；纳税人受托开发软件产品，著作权属于受托方的征收增值税，著作权属于委托方或属于双方共同拥有的不征收增值税。如果企业研发的产品不适用增值税，不征收增值税的，其对应的进项也不应该抵扣。