会计准则趋同的下一个10年

在IFRSF“趋同本身并非目标，趋同是为实现采用IFRS所采取的策略” 的章程目标之下，预期美国最终会选择以认可模式将IFRS纳入US GAAP，只是2013年恐怕未必能见其果。

　　文/党红

　　在会计准则的语境里，趋同应当是迈入21世纪以来最热门的话题之一。进入21世纪以来的每个岁尾年初，人们对会计准则国际趋同前景的感觉都不相同。2001～2002年岁尾年初，欧盟将于2005年开始要求上市公司采用IFRS编报的承诺为国际会计准则理事会（IASB）成为趋同轴心点燃了第一把大火；2005～2006年岁尾年初，中国即将华美开启的全新企业会计准则体系为IFRS成为趋同目标提供了助推器；2008～2009年岁尾年初，美国发布的趋同路线图为IFRS时代的来临铺设了趋同快车道；2010～2011年岁尾年初，换届后的美国证监会（SEC）对趋同路线图的冷淡和拖延令趋同前景陡增变数，关于趋同的议论又渐趋纷杂。

　　那么这个岁尾年初，关于趋同，又该讨论些什么呢？

　　21世纪以前——国际会计准则的发展

　　1973年，由来自澳、加、法、德、日、荷、英、美及墨西哥的会计职业团体发起成立国际会计准则委员会（IASC）。为寻求各国的支持，IASC初期制定的会计准则几乎包容了各国会计实务，在许多会计问题上允许在多种备选方案中选择，因而早期“大杂烩”式的国际会计准则不可能是高质量的。到20世纪80年代末，共颁布近30个准则及一份《关于编制和提供财务报表的框架》，1990年6月开始实施IASC可比性计划。1993年证券委员会国际组织（IOSCO）开出旨在运用于跨国证券发行与上市的核心准则清单，共五大类40个项目，1995年7月IOSCO与IASC就制定核心准则工作计划达成协议，这是国际会计准则质量得以提升、IASC地位得以提高巩固的重要转折点。2000年5月IOSCO正式宣布IASC于1995年7月开始制定的核心准则已通过评估。2001年1月IASC公布新成立的会计准则制定机构——国际会计准则理事会（IASB）的成员，历时四年的重大重组基本完成。

　　21世纪第一个10年——会计准则的国际趋同

　　IASB的第一个10年叙写了一个耀眼的成功故事——IFRS已被近120个国家所接受。在此背后是IASB及其监督者国际财务报告准则基金会（IFRS Foundation，IFRSF）持久的努力和艰苦的修炼，包括完善自身组织结构、选准技术合作伙伴、构造多重趋同路径、维持各国博弈平衡等等。

　　（一）内功修为

　　1.完善自身组织结构。IASC在2001年改组为IASB时，IASB仍是具体负责准则制定的机构，但由国际会计准则委员会基金会（即现在的IFRSF，时称IASCF）为IASB提供独立性屏障，包括筹集资金并监督准则制定活动。金融危机的爆发凸显公众权威当局支持的重要性，IFRS制定的治理结构遂快速应对，于2009年成立监督委员会（Monitoring Board），起到资本市场监管者与IFRSF之间正式联系机制的作用，批准IFRSF受托人的任命，复核受托人的履职情况并提供建议。监督委员会成员包括欧盟、日本金融服务局、美国证券交易委员会（SEC）、证券委员会国际组织的新兴市场委员会及其技术委员会等组织的相关负责人，巴塞尔委员会银行监管主席以观察员身份列席。

　　2.选准技术合作伙伴。IASB自2002年10月与美国财务会计准则委员会（FASB）签订《诺沃克协议》起，就坚定地将FASB作为攻坚克难的技术合作伙伴，即使面临欧洲的质疑诘难也不改初衷。2006年2月，IASB和FASB发布关于未来两年IFRSs与美国公认会计原则（US GAAP）趋同线路图的谅解备忘录（MoU），明示双方联手打造MoU项目的决心和具体安排，并于2008年进行更新。FASB在准则制定方面的经验、能力及其所倚靠的发达资本市场使美国元素的加入为IFRS提供了技术支持和质量保证。

　　（二）外功修为

　　1.构造多重趋同路径。IASB知道趋同前途光明而道路曲折，在时间上不能一蹴而就，在空间上也难一径通途。以G20国家为例，欧盟成员国（包括英、法、德、意）、澳大利亚和南非上市公司自2005年要求采用IFRS；中国自2007年起使用与IFRS基本趋同的本国会计准则；土耳其、巴西自2008年起要求上市公司采用IFRS；韩国和加拿大自2011年起要求采用IFRS；阿根廷、印度尼西亚和墨西哥要求自2012年起采用IFRS；印度在自2011年4月起的一段时期内与IFRS趋同；俄罗斯要求银行和证券发行者使用IFRS，其余公司允许使用IFRS；日本自2010年起允许跨国公司使用IFRS，并在2012年左右决定是否强制使用；美国自2007年允许在美外国公司使用IFRS，并于2011年决定是否要求美国公司使用IFRS编报；沙特阿拉伯是个异类，不允许上市公司使用IFRS。

　　2.维持各国博弈平衡。虽然IASB“并非各经济体的协商机构”，但是要顺利扮演各国会计准则趋同轴心角色的话，没有高超的调和手段和博弈技巧显然不行。例如2002年3月欧洲议会通过2005年采用IFRS的规章，当年10月IASB与美国签订《诺沃克协议》，这个时间顺序如果倒过来会怎样？IASB的分寸感和节奏感功不可没。

　　21世纪第二个10年——会计准则天下大同？

　　IASB和IFRSF在21世纪第一个10年基本实现了趋同目标，那么第二个10年呢？IFRSF最新章程明确“趋同本身并非目标，趋同是为实现采用IFRS所采取的策略”。第二个10年之初的IASB和IFRSF面临三大挑战。一是趋同，美国的态度和决定是关键，直接影响趋同之路是通途还是天堑；二是质量；三是治理结构，后金融危机时代这两个问题是交织在一起的，金融稳定性的考虑在制定准则时占多大分量？准则制定过程需要监管当局有多少涉入？从IASB走马上任的新主席汉斯·胡格沃斯特先生（曾任荷兰财长并担任IOSCO技术委员会副主席）和副主席麦金托什先生（原任英国会计准则委员会主席）的背景来看，IASB试图找到最合适的黄金分割点，可谓用心良苦。

　　世界期待美国也向IFRS趋同，从而成就财务报告领域的天下大同。现在美国几乎是游离于IFRS体系之外的唯一经济体了，日本的决定将很大程度上取决于美国的选择，欧洲和中国也都在盯着美国。美国SEC一度铺设的趋同快车道——2007年11月允许在美外国公司使用IFRS、2008年发布趋同路线图——曾令外界欢欣不已，很多人认为美国SEC2011年的决定几乎没有悬念。

　　但是2008年下半年开始愈演愈烈的金融危机，以及奥巴马政府组阁后SEC主席的更迭，不仅令趋同进程放缓，而且使得IFRS能否取代US GAAP充满变数。金融危机令可在“2009年12月15日自愿先行使用IFRS”的110家巨型上市公司不愿意在准则转换方面一掷千金——SEC预计这笔支出约为3200万美元。2009年初担任SEC主席的玛丽·莎碧萝女士，最急于处理的不是会计准则，而是麦道夫“庞氏”骗局案的善后事宜和金融危机暴露的监管漏洞。更重要的是莎碧萝对其前任克里斯托弗·考克斯先生公布的路线图本就心存疑虑，公开表示“不会让路线图缚住手脚”。于是，路线图公开征询意见的期限一延再延；路线图中最初确定的最早强制使用IFRS的时间由2014年推迟至2015年，同时取消了公司提前使用IFRS的选择权。

　　对SEC所归纳的IFRS运用模式——主要包括趋同模式和认可模式，主流倾向是支持认可模式。SEC提出的“趋同认可”模式本质上是认可模式，只不过在5～7年的过渡期内采用趋同模式，过渡期结束时实现的目标不是“美国发行人采用IFRS”，而是“采用US GAAP的美国发行人编制的财务报表与采用IFRS的主体编制的财务报表是一致的”。

　　此外广获认同的意见是应于IASB和FASB联合项目取得进一步进展之后再谈将IFRS引入美国之事。本着“好钢用在刀刃上”的策略，IASB和FASB已然缩减了优先考虑的联合项目，那么SEC的决定是否相应延迟至2013年以后呢？

　　2012年7月美国SEC发布关于IFRS的最终版工作报告。按照程序，美国证监会工作人员下一步应拟定提交给决策官员的建议报告，但是这一时间表并未予以公布。SEC工作报告发布后不久，IFRSF受托人即发布声明，承诺会仔细考虑美国SEC工作报告的观点。2012年10月下旬，IFRSF工作人员向受托人提交报告，对美国SEC工作报告进行了详细分析，并总结道“只要有适度政治意愿致力于单一全球准则之宗旨，一切挑战均迎刃而解”。IFRSF对美国SEC工作报告的唱和，明晰了未来几年的趋同主题。

　　关于未来趋同的主题

　　在SEC先后发布的几份工作人员立场公告和工作报告中，美国对以下三个问题始终予以高度关注——IFRS的制定机构和程序、IFRS的质量及其与US GAAP的差别、向IFRS过渡的模式及其挑战。IFRSF对此一一给予回应，阐述发展规划，承诺持续改进，在双方的博弈中，或许得窥未来几年会计准则的趋同主题。

　　（一）关于IFRS的制定机构和程序

　　SEC工作报告承认IFRSF治理结构在监督IASB与支持其独立性之间实现了合理的平衡，同时指出IASB的客观性可能受到外部政治因素的影响。IFRSF继而对自身持续强化治理结构和保护IASB独立性的活动进行介绍。IFRSF的治理安排要持续接受IFRSF受托人的战略复核和监督委员会的治理复核，这些复核会进一步加强治理，强化IFRSF的受托责任。IFRSF还相信IFRS共同体的异质性、IASB成员组成的国际性和专业多元化以及监督委员会的建立，均有助于缓释来自某一国或某一利益群体的不当压力。

　　对于IASB的准则制定程序，SEC工作报告给予充分肯定，认为IASB的程序充分基于事实和观点的收集与咨询，并向公众公开其讨论、分析和结论解释，IASB成员的讨论包括深度分析与辩论，IASB成员的决定以其技术专长和对投资者以及其他报表使用者是否有用为依据。IFRSF报告回应，2012年IASB和IFRSF受托人进一步完善程序，要求整个项目期内IASB报告其在准则制定过程中采取的每一步骤；IFRSF受托人可以通过程序监督委员会（DPOC)采取行动强调准则制定程序独立的重要性，强化DPOC按既定框架定期核查准则制定程序的职责，加强DPOC与IFRS咨询委员会和IFRS解释委员会的合作以获得关于IASB功能发挥程度的有价值的反馈信息。

　　对于IFRSF的筹款机制，SEC工作报告则颇有微词。虽然承认IFRSF在筹款机制的建设方面已取得进展，但又特别提出几点值得关注之处：筹款来自不足30个国家；美国的缴款应包括FASB参与IASB趋同项目所投入的人力等形式的实物缴款；对大型会计师事务所的持续依赖；从美国筹款所得金额总是低于IFRSF预算给美国分配的份额。对此IFRSF报告予以辩驳：一是考虑欧盟有27个成员国，还有19个国家支付版权使用费，实际上有69个国家向IFRSF提供资金支持；二是FASB虽然有投入资源，但同样分享了趋同项目的好处，因此FASB参与趋同项目投入的资源不应作为美国缴款；三是对大型事务所自愿缴款的依赖很大程度上是由于美国尚未实施公共资助计划，这同时导致美国缴款份额的不足。换言之，美国的筹款机制改进了，IFRSF的筹款机制就能得到改善。

（二）IFRS的质量及其与US GAAP的差别

　　从2008年工作计划到2012年工作报告，SEC对IFRS质量的关注焦点始终围绕“是否全面”和“原则导向”两个方面；同时SEC并未建立一个应予遵循的最低标准来评判IFRS，而是采取与US GAAP进行比较的方法以形成对IFRS的评价。

　　1.关于全面性

　　SEC工作报告将IFRS与US GAAP的差别分为两类，其中基本差别如表1所示；行业指南差别包括费率管制行业、石油天然气行业、投资公司和券商，US GAAP针对这些行业有特别规定，而IFRS则没有特定的行业指南。对于基本差别，SEC并未说到底是US GAAP还是IFRS是更好的解决方案，只是说两者不同，并且这些差别的重要程度不应小觑。

　　对于SEC所说的基本差别，IFRSF报告以欧盟和澳大利亚等国的经验为例指出，是否采用IFRS的核心问题应是准则整体质量是否足够高，而非个别规定是否会发生变化；再者对于IFRS未予涉及的项目，可以先采用本国做法，直到IASB能够建立规则以提高国际可比性。2012年5月IASB根据公开征询确立了自己未来三年的项目计划，包括修订对农业资产报告的要求等等，致力于持续的改进。IASB报告明确指出，10年的IASB-FASB趋同项目已经使US GAAP与IFRS之间的差别比起别国当初发生转换时面临的差异少多了，因此美国没什么好担心的。

　　对于行业指南差别，IASB一直倡导行业中性，即适用于各行业交易事项的财务报告要求，认为这种方法能够避免特定行业要求之间的不一致。

　　2.关于原则导向

　　SEC工作报告注意到通常的看法是IFRS比US GAAP更为原则导向。US GAAP更为详细，运用更多的量化界线标准，具有更多的特定行业和特定交易要求；IFRS更多地倚重于建立明确的目标和原则性要求。SEC报告指出，基于目标的准则不一定产生审计和执行方面的问题，但是利益相关者通常认为原则导向的准则会导致可比性降低而主观性增强，带来审计问题，对准则的不同解释可能是导致这一问题的原因。

　　IFRSF报告逐一进行分析。首先，US GAAP和IFRS都是原则导向的准则。其次，IASB一直在关注相似合约在不同国家的报告各不相同的情形，这一现象可能表明IFRS没有得到一致应用，更多地却可能是交易中的具体因素不同（如立法不同）导致会计处理的不同。当然IFRSF报告承认目前IFRS解释委员会的作用亟待加强。最后，IASB的职责是建立一套可理解、可审计、可执行的全球接受的会计准则，但这只是全球可比的必要条件而非充分条件，经验研究表明IFRS的好处取决于各国的执行水平，IASB可以支持但是无权确保执行。若SEC决定采用IFRS，则IFRS在美国的执行永远是SEC的责任，并无受外部影响侵蚀之虞。

　　（三）向IFRS过渡的模式及其挑战

　　SEC工作报告讨论了将IFRS纳入US GAAP所可能遇到的各种问题，IFRSF报告承认许多问题是美国自己的特定问题，只能由美国自己解决，不过其他国家采用IFRS的一些做法和经验可以提供给美国以供借鉴。

　　1.将IFRS纳入US GAAP的模式

　　最终版SEC工作报告中没有再使用“趋同认可”这一字眼，直接表明认可模式在法律上和管理上都是最符合逻辑的方法，同时再次强调FASB在认可过程应发挥重要作用并应通过认可对IASB的准则制定过程施加影响。IFRSF报告对此表示理解，但指出若将IFRS纳入US GAAP的过程导致IFRS发生重大变化，则IFRS能否作为全球接受的高质量准则就存在风险，这实际是强调不认可的门槛应高一些，换言之尽可能不要启动不认可行为。

　　2.过渡安排

　　SEC工作报告不再将趋同模式与认可模式视为并列关系，而是认为将IFRS纳入US GAAP的方法有直接接受和认可两种模式，在过渡安排时有“全面导入”和“渐进”两种方法，“渐进”的过渡安排就是之前SEC所说的趋同模式。在美国，渐进法的支持者更多。对此IFRSF报告明确指出，趋同模式有助于弥合两套准则之间的差距，但其本身并不能代替真正采用IFRS，因此渐进法只是权宜之计。IFRSF报告进一步指出，原来考虑采用渐进法的国家最终都采用了全面导入法；而且逐个渐进导入IFRS可能会带来很多技术问题，包括准则之间的相互索引、信息的可比性、对金融市场的干扰等，渐进法不仅昂贵耗时，还会使针对IFRS的例外增加。

　　3.其他挑战

　　SEC工作报告还考虑了包括投资者理解程度、监管环境、人才准备和转换成本等向IFRS过渡时可能遇到的挑战。IFRSF报告根据其他国家的经验指出，投资者对IFRS的理解、人才、成本这些问题都不象想象的那么严重，何况经历了10年的IASB-FASB趋同项目后，美国目前面临的问题其实已经好过当初其他国家向IFRS转换时所面临的处境。

　　至于采用IFRS对监管环境的影响，IFRSF报告特别从三个方面说明，监管环境变化带来的挑战是可以克服的。一是指出美国不必取消US GAAP的名称，从而不必修改有关监管要求，只需在提交财务报告时同时提及US GAAP和IFRS即可，澳大利亚、加拿大、韩国等国家采取的就是此法；二是针对行业监管者对其诉求能否被IASB予以考虑的担忧，IFRSF报告说明IASB正在扩展对话渠道，相关监管者不仅可直接在准则制定过程中与IASB对话，还可间接通过本国准则制定机构或其他监管者发表意见；三是特别针对不允许使用存货计价的后进先出法带来的困难，以其他国家处理类似税法问题为例说明财务报告要求不一定影响税收，美国财政部在税收政策方面具有充分裁量权。

　　（作者单位为审计署审计干部培训中心）