引入作业成本制度 提升电信企业管理水平

传统成本核算制度已不适应形势要求

电信行业的成本制度与电信行业运营格局以及电信行业的改革密切相关。1999年联通公司成立之前，只有中国电信一家运营商，不存在竞争。电信行业的成本核算模式是专业核算，当时，在财务上划分为本地电话、长途电话、数据通信、移动通信和电报等五大专业，进行专业成本核算。由于这五大专业分别由不同的电信网络构成，各专业特点不同，成本构成存在明显的差异。当时没有将成本核算到产品，原因是认为同一专业内部不同产品的成本构成出入不大，为降低成本只要对成本构成进行研究就可以了，没有必要按产品细分进行成本研究。此时的成本核算并不是为了进行产品的定价和产品决策，而是为了进行经济核算，进行企业效益的评估。

经过近几年的电信改革，我国电信运营市场竞争格局逐步形成，各运营商更加重视营销工作，市场的区分越来越细化，产品越来越多样化。运营商开始关注：客户需要什么样的业务，什么样的价格是客户可承受的。激烈价格战也导致了企业的成本压力。然而，目前各运营商并没有建立以产品为基础的成本核算体系，产品的成本和盈利性无从得知，产品的定价和产品决策没有得到有效的支撑。我国电信企业曾经采用的专业核算的成本制度已越来越不能适应市场与网络的变化。第一，现在各类增值业务越来越多，业务的品种在不断增加，专业核算无法满足如此众多的产品成本核算的要求。第二，网络的综合越来越深入，网络平台也越来越多，专业成本核算越来越困难，今后网络的融合已经是必然的趋势，专业核算失去了存在的基础。第三，专业成本核算对经营的指导意义越来越小，难以满足企业的需求，而在市场激烈竞争的环境下，成本核算对经营的指导意义应该加强而不是削弱。

同时，电信企业传统的以财务核算为基础的成本核算方法也难以适应形势的变化。电信企业生产具有以下特点：第一，电信企业的间接成本很多，直接成本很少，传统意义下的直接材料和直接人工几乎为零，间接成本占总成本的比例从20世纪60年代的30％上升到现在的60％～90％。第二，电信网络成本（包括运行维护成本和折旧成本）在总成本中所占的比重很大，达30％～60％，大部分的网络资源（特别是传输资源）是共用的，资源的共用性导致成本核算的困难。第三，目前电信企业的营销成本迅速上升，已经占到总成本的10％左右。由于电信产品的高度相关性，业务捆绑比较多，营销费用分摊到单一产品非常困难。这些特点是“以直接成本分摊为主，按简单比例分配间接成本”的传统成本核算方法难以适应的。

而且传统的成本核算制度只能用来进行成本的核算，无法进行成本控制。因为传统的成本核算方法只按简单的比例进行成本核算，并没有找出成本发生的原因，以及导致成本变化的原因，相反却掩盖了不同成本发生的原因及差异。这是它不能准确核算成本的根本原因，也正是由于这个原因使得成本控制无法进行。

可见，无论是专业成本核算还是传统的财务成本核算，对于电信产品成本核算都无能为力，对于企业成本控制更是无法进行。在当前形势下，电信企业需要建立以产品为核心、以成本核算为基础、以成本控制为手段的新一代成本管理系统，以更好地为企业提供决策支撑。

作业成本法（ABC）及其应用

国际上，目前在成本核算和成本控制上最主要的突破就是作业成本法的产生和应用。作业成本法是目前较为先进的成本管理制度。

作业成本法以作业作为成本核算的中心环节。通过作业将企业的资源耗用与最终的产品联系起来。企业的使命就是把其所拥有的各种资源通过企业各种作业加工成产品并销售给消费者。因此，作业是企业有组织有目的的活动。作业的发生过程就是成本消耗的过程，同时也是产品产生的过程。作业消耗的是资源（成本），产出的就是产品或服务。

因此从成本流动的角度看，成本是从资源流动到作业，再从作业流动到产品，作业是成本耗用的直接载体，因此通过作业分摊成本是准确的，符合成本流动的逻辑。对于一个企业来说作业是非常多的，有些作业是直接与最终的产品相关的，有些是产品生产的中间过程或者辅助过程，这些作业的产出不是最终的产品，而是中间产品或者是服务，这反映了企业内部的服务关系也是符合上述逻辑的。

作业成本法利用作业作为桥梁，通过资源动因将资源成本分配给作业，通过作业动因将成本分配给作业的对象。资源动因是资源被消耗的原因和度量，作业动因就是作业发生的原因和度量。作业成本法的核心就是识别作业和各类动因。识别作业就是要找到企业的核心流程和流程上的关键点，识别动因就是要找到成本发生的原因和度量。

举个简单的例子，电信企业中，人工成本有20000元，材料成本有1000元，有一个作业是“订单处理”。这个作业需要人和材料这两种资源，对于人工成本来说资源动因就是人数，材料成本的资源动因就是订单的数量。假设处理订单的人数占总人数的比例为10％，处理订单所用的材料占总材料的20％，则花在这个作业上的人工成本就是2000元，材料成本是200元，该作业的总成本是2200元，这个过程完成了成本从资源到作业的分配过程。该作业的作业动因是处理时间，一周有22个工作日；作业的对象是普通电话和ADSL两项业务，其中处理普通电话的时间折合10个工作日，处理ADSL业务的时间折合12个工作日，可以计算出订单处理这个作业的单位成本是100元/日；处理普通电话业务的成本是100×10＝1000元；处理ADSL业务的成本是100×12＝1200元。这就完成了成本从作业到作业对象的分配，通过两步将成本最终分配到产品。

作业成本法中，作业成本分配的目标就是该作业的对象。不同的作业有不同的对象，通常作业的对象有：产品、客户、渠道、下层作业。比如产品广告作业的成本就分配到各个产品；客户服务作业的成本就要分配到各个客户；渠道管理作业的成本就要分配到各个渠道；由于在企业中并不是所有的作业都是服务最终的产品和客户的，很多作业是服务于企业流程中的下层作业的，这些作业的成本要分配到其下层作业中。比如后勤管理作业与最终的产品和客户没有关系，其服务的对象是各个部门，其成本要通过各个部门的作业分配到最终的产品和客户。这样作业成本法能够分离出企业用在不同方面的成本。这些成本的组合可以得到产品、客户、渠道等等多维的成本信息，也能够得到大量的中间成本结果，作为内部成本管理使用。比如，通过部门内各个作业的成本信息的汇总就可以得到部门总的成本信息。

因此，能够更加准确地进行成本核算、进行多维的成本核算、得到大量的成本信息是作业成本法在成本核算上的独特优势。利用作业成本法提供的较为准确的产品成本信息可以进行多种应用：产品的盈利性分析，找出最盈利的和亏损的产品，进行产品决策；为新产品的定价和客户营销的价格底线提供支持；利用客户成本信息，分析客户的盈利性，针对不同客户提供相应的服务；等等。

作业成本法在成本核算上的优势是整个作业成本制度的基础，作业成本制度除了作业成本核算外，利用作业成本核算得到的大量的成本信息，还可以进行作业成本管理（ABM），这是作业成本法在成本管理上的应用。作业成本管理主要有以下核心应用领域：

作业的优化和改进 。通过比较各地或者各企业作业单位成本，可以分析不同地区作业成本的差距及其原因，找出最佳的作业方式，可以设立内部标杆。可以从作业对象的角度进行分析，如是否需要这个作业，需求量是多少，消除作业对象不需要的作业或者减少作业的量，进而降低成本。比如各部门报销汇总作业，如果各部门的员工认为这个作业是需要的，则这个作业的成本就要分摊到这些员工头上，增加员工成本，根据成本效益的原则，员工需要创造更多的效益。如果各部门的员工认为没有必要进行汇总，自己去报销就可以了，不接受这部分成本，则这个作业就可以消除（岗位撤销等等），相应的成本就可以消除或者减少，从而降低企业的总成本。通过这种作业倒推的方式可以使得企业的各项成本都是有效的，都是有人承担的。

企业流程的优化和改进 。企业流程是由一个个的作业组成的，作业的优化和改进本身就是企业流程优化和改进的一部分。

内部成本结算 。应用作业成本法，可以根据各个部门接受的作业的量，将服务部门的成本分摊给直接生产部门，单位作业成本和作业动因量就是结算的基础。如果被服务部门认为服务部门的单位成本过高则可以报出市场价，以市场价结算，服务部门则需要自己去控制成本、降低成本。如果服务部门的单位成本不高于市场价，仍被服务部门认为结算总成本高，就要降低自己的作业需求，即减少作业动因。如前面例子讲到的，各个部门根据其接收的后勤管理作业的动因量向其结算成本，结算的成本分两个部分：一是单位作业成本，这是后勤部门可以控制的，另一个是作业动因量，作业动因量的需求是这些接受服务部门决定的。如果这些部门认为结算成本过高，可以要求后勤部门降低单位成本，或者降低作业的需求，减少动因量。

作业成本预算 。作业成本核算实际上是识别作业，查找动因，根据动因量计算作业单位成本，并将成本分配给作业对象的过程。而作业成本预算与之相反，而是根据作业对象的成本，除以单位作业成本，计算动因量的过程，动因量汇总再乘以单位作业成本就得到作业的总成本，同样方式可以计算出企业资源（总成本）的需求量。作业成本预算更加符合逻辑性，预算的依据更加充分，根据作业对象对作业成本的接受程度来预算，使得预算能够与实际需求密切结合，预算才能够真正落到实处。

作业成本控制 。根据成本动因分析，减少成本动因发生的频次，减少单位作业成本的成本。在作业成本法下，成本降低有两种情况，一种是降低单位作业的成本，一种是降低作业的次数，靠降低单位作业的成本是难以实施的，一旦作业确定以后，其作业的成本很难得到降低，但是通过降低作业次数，乃至消除这个作业却能大幅度地降低成本，这是BPR实施的基础。通过减少作业的次数降低作业的成本，而不是简单地压成本，可使成本控制更贴近实际需求，不至于由于控制成本而使质量受损。

成本意识渗透到全企业 。作业成本法的实施需要大量的信息特别是非财务信息，各个部门都需要为其提供信息，包括作业成本需求信息和自身的作业成本信息，这样可以使成本效益的观念渗透到企业各个部分，成本管理和控制不再仅仅是财务部门的工作。

作业成本制度对我国电信企业的意义

实施作业成本制度有利于我国企业成本管理与国际水平接轨。目前，我国企业管理水平仍然比较落后，企业的经济效益难以得到大幅度的提高。紧跟国际成本管理方面的先进思想和方法，有助于我国企业摆脱管理落后的束缚，缩小与国际一流企业之间的管理差距，提高我国企业的国际竞争力。作业成本法不仅用于成本核算，它还应用于企业管理中的其他领域。美国会计师英尼斯和米切尔的调查报告表明，许多企业还应用作业成本法进行库存估价、产品定价、制造或购买决策预算、产品设计、业绩评价以及客户盈利性分析等方面。

通过实施以作业成本核算为基础的作业成本制度，我国电信企业将逐步建立产品成本和客户成本的核算体系，进行产品和客户的盈利性分析；可以引入作业成本管理，加强企业作业的分析，优化作业流程和作业结构，降低作业成本，增强企业的竞争力。

实施作业成本制度的过程同时也是电信企业改善管理的契机。实施作业成本制度，需要识别作业，进行作业成本动因的分析和确定，实际上就是对企业主要运作作业和流程的分析，不仅仅是对企业的作业和流程进行重组，确定合理的流程和作业，更主要的是找出作业的动因，降低作业成本，即要达到“流程合理，作业增值，作业成本降低”的目的，比单纯的流程重组更能使企业动态地进行作业和流程的改进，使流程重组的目标更加明确，如果与企业考核结合起来更能够增强企业一线人员进行作业改进、降低成本的积极性。通过作业管理还可以使一线人员了解哪些作业是增值的，哪些作业是需要进行改进甚至逐步消除的，并找到成本发生的原因，从而降低成本。

作业成本法的实施将促使企业加强基础管理，增强统计功能，理清企业的资源，使企业更加有效地利用资源，增强资源的效益。

作业成本制度的建立将使电信企业建立产品成本核算体系，对于避免恶性价格战、实施以成本为基础的政府监管也具有重要意义。

许多国外电信企业已经开始应用作业成本法。目前了解到的已经实施作业成本法的电信公司主要有：AT＆T、MCI、Bellsouth、英国电信、德国电信、西班牙电信、巴西CTBCTelecom、葡萄牙电信等等。作业成本法在不同的电信企业及企业不同的部门应用的目的也不相同，如：AT＆T财务中心主要以流程重组、提高企业效率为主要目的，CT�睟CTelecom、葡萄牙电信则以计算电信业务成本数据为主要目的。