循序渐进ABC 制造业成本管理逐步走向精细化

国内制造行业一直以来是竞争最为激烈的行业，降低成本，提高企业利润始终是这一行业的生存之本。但是从实际状况而言，由于制造企业生产工艺和过程比较复杂，制造企业的成本核算普遍存在着以下障碍：哪种产品应该承担多少成本、哪个部门应该承担多少成本、哪种工艺应该承担多少成本；哪些成本是必须发生的，哪些成本是没有必要的；哪个部门在有效的利用资源，哪个部门在做无用功等很难核算清楚。这就使得企业如何降低成本成了一个难题。因此，要想真正的实现降低成本的目标，就必须首先改善公司的成本核算系统，了解成本真实的形成过程，才能实现通过细化制造企业内部成本的归属，建立完善的成本信息系统，与业务生产部门紧密配合，合理分配成本，是企业内部成本最小化的目的。
作业成本法（ABC，activity-based costing）是一种区别于传统的成本核算方法的成本计算体系。它在成本核算中引入了作业的概念，通过作业把消耗的资源与最终的产品联系起来，以达到使成本核算过程与结果能够准确反映成本形成过程和结果的目的。简单的说，作业成本法就是“作业消耗资源，产品消耗作业”。
下面以国内某轧钢企业（简称，HY公司）为例，探讨在我国多数现有企业的条件下，如何通过成功实施作业成本法，为企业降低成本，提高效益。

“清”算之难

据HY公司总会计师史伟介绍，HY是一个轧刚制造企业，是脱离原国有集团成立的独立经营单位。由于独立后原材料供应得不到集团的照顾，完全按照市场价格结算，HY公司失去了原来的经营优势。面对经营环境的改变，降低成本是企业的生存之路。为寻找切实可行的降低成本方案，HY公司特别聘请了财务咨询顾问公司深入企业，共同解决这个问题。
经过双方的努力，认为主要有以下几个方面阻碍了有效成本信息的提供：
1. 核算深度不够，成本归集不细致
成本核算只计算到车间，并不知道每个班组，每个工人承担多少成本，所以没有办法将成本降低任务落实到具体的操作单位。大部分料工费是按类别进行归集的，每一类别包括的内容和它们的消耗情况没有反映出来。
2. 制造费用分配不合理
制造费用统一按照产品的产量进行分配，并没有注意到不同的产品在生产过程中的工艺差别。比如说：开坯和轧材的工艺路线存在较明显的差异。在轧制工段，轧材需要经过五架轧机，而开坯只需经过一架轧机。在精整工段，轧材和开坯需要的工序则完全不同。原有的成本核算方法忽略了这种差异，生产车间当月发生的制造费用全部按产量分配到了轧材与坯材，轧材与坯材成本存在着严重的扭曲现象。
3. 没有体现各个工序的料工费差异
在钢材轧制过程中，各个工序所承担的成本核算对于生产管理非常重要。工序成本信息决定着生产技术改进的成本目标。这一信息的缺乏导致没有办法从工序改进的角度上降低成本。
4. 分配辅助部门的方法不完善
现在，辅助生产部门的费用需要进行两次分配。第一次利用内部结算价格分配燃动、修理和委外费用，第二次通过产量把剩余费用分配到各车间。第一次的分配类似标准成本法，但缺少费用差异核算环节，差异的责任和原因未能反映。第二次分配过于简单，消耗对象和消耗方式不同的费用采用了同样的分配方法和分配标准。分配结果的准确性和详细程度在一定程度上会受到影响。
最终，根据咨询公司的建议，HY公司实施了作业成本法，因为ABC成本计算方法是通过“作业”将资源和产品联系了起来，“作业”引入的目的是为了合理的阐释成本发生的过程（或者说是资源与产品的因果关系）。在这一计算过程中关键的因素就是资源动因和作业动因，他们是构成资源与产品因果关系的纽带。传统成本会计采用的“产量”分配标准，就是一种动因，如果产品成本的变化与“产量”相关，“产量”就是非常合理的动因。而随着产品生产的复杂化和精细化，产量不再是惟一的动因，不同的作业会产生不同的成本动因，如果产品成本的变化与生产时间，或者是生产批量最相关，那么这两者就是合理的动因。ABC的精髓就是用合理的成本动因去计算分配产品或服务的成本。

因地制宜ABC

确定了实施方案后，HY公司开始按照咨询公司的建议着手实施元年ABC成本信息系统。
首先，调整业务系统，采集成本数据。史伟认为，作业成本法是反映企业价值形成过程的成本核算方法，与整个生产过程环环相扣，节节相应，所以“实施作业成本法的首要步骤就是调整业务系统，从而能够获得高质量的成本信息。”由于原成本核算系统核算深度不够，成本信息不够详细，因此在采集成本数据的同时，将核算从部门深入到班组，使得每个班组都可以生成自己的成本信息。
第二步，确定成本对象。成本对象是各种消耗资源的最终承担者，是归集和分配成本的主要依据，也是成本控制、成本预测和盈利分析的关注对象。针对HY公司是专门从事钢材加工的制造企业，其产品服务类型比较简单，所以其成本对象主要是不同类型的产品。
第三步，分析和确定生产经营过程消耗的“资源”。 资源是为了完成工作而投入的具体的劳动者、劳动工具。咨询公司在ABC模型里定义了包括：人员、建筑物、作业设备等九大类共计31种资源。资源的定义是通过对企业生产过程的分析，将成本科目重新细分和归集形成的直接对应于生产过程的结果。
第四步，认定生产过程中的“作业”。整个轧钢过程经过的工序、需要的活动非常多。是不是这些工序中的每一个步骤都要划分为一个作业，从而一一去计量成本呢？如果完全按照这种思路，实施ABC的成本就远远的高过它所带来的效益。在这种情况下，咨询公司建议，由于作业成本法要求的是能够充分的反映成本发生的原因和责任，而并不是将所有活动的成本都反映出来，因此对HY公司的价值形成过程，成本形成原因进行了进一步分析，结果发现，由于HY公司的生产过程是流水线作业，工人进行的各种活动，机器采取的各种操作，都是与整条生产线的工作时间密不可分的，所以可以按照作业级别，基于生产线的分类定义作业，将同一系统的几个活动划分为一个作业。
第五步，选择成本动因。成本动因是各项资源和活动被最终消耗的方式和原因。按照所分配的对象，成本动因可分为资源动因和作业动因。资源动因是对一项作业所消耗资源数量的计量。作业动因是成本对象对作业需求的频度和强度的计量。根据HY公司的生产特点，体现出了单位作业与批量作业的区别，选择出了作业中心产量、作业中心工时、作业中心轧辊消耗等12种成本动因。
最后，设置成本中心。成本中心的合理设计，再辅以合理的分配标准，不仅便于成本的合理归集，更便于明确各个部门的成本责任。在作业成本思想的指导下，不同的辅助成本中心采用不同的分配标准，把成本分摊到基本生产车间去。从前以“标准产量”作为单一标准的状况得到了明显的改善。
通过整个元年ABC系统的设定，解决了HY公司的关键问题。改善了公司的成本信息：成本核算深入到了工作班组。使成本的计算更加精确；制造费用的分配更加合理，考虑了不同工艺之间的差异。避免了部分产品带来的成本的大量增加；不同工序的料工费消耗差异得到了一定程度的改善；车间承担的辅助费用也得到了清晰的界定。

“开放式”实施先河

从这个案例可以看出，成本法对于制造行业解决成本管理问题的确有效。但是“成本信息系统在建立和实施的过程中，由于工作人员对系统的不熟悉，需要一个过程来慢慢引导和认知，这是在最初阶段面临的问题，”史伟如是说。
而诺亚舟咨询总经理韩向东认为，HY公司在改善成本核算的设计中，很大程度上贯彻了ABC的思想，特别是在“动因”的理解上，体现出了ABC方法追溯成本发生原因的目的。这体现在对基本生产过程“作业”的定义中，以及辅助部门成本分配标准多样化的设计中；其次，ABC系统的实施确实给HY公司的成本核算带来了改善，核算更加深入，分析更加广泛，责任更加明晰。从这两点来说，HY公司是一个成功的案例。
但是从另一角度来说，这个案例有很多遗憾。韩向东认为，HY公司的实施计划一直受到实施成本和原有核算基础的巨大制约，以致于“作业”的定义不能够细化。“ABC作为一种成本核算方法，其最终的目标是要走向ABM——‘作业管理’，即根据ABC提供的信息，分析‘作业’是否增值，从而消除不增值作业，提升企业的活动效率。但是从目前HY公司ABC系统的精细化程度还不能实现有效的ABM。”韩向东坦言。“这主要体现在，基本生产过程中‘作业’只定义到了‘工艺’的层面，没有定义到‘活动’的层面，辅助生产和生产管理并没有进行细致的作业划分。没有精细的作业划分，就谈不上区分增值作业与不增值作业了。”
ABC不是单纯的成本计算方法，而是一种管理思想。目前我国很多制造性企业的管理精细化程度还不是很高，要一步到位的实施ABC管理系统成本非常之高，但是HY公司的例子说明，ABC是一个开放的系统，可以循序渐进的实施。HY公司以后可以在现有的ABC系统上，进一步细分作业，并将ABC深入扩展到辅助生产和生产管理中去，甚至可以重新调整动因设计等等，从而优化ABC系统，直至走上真正的精细化成本管理的道路。
“我们的目标和价值很明确，就是最大限度的降低成本，通过ABC的实施以实现为企业创造价值的目的。”史伟坦言。
从上述案例可以看出，国内的制造性企业可以基于现有的条件，像HY公司一样，用ABC思想来改善成本核算体系，逐渐提高成本管理的精细化程度。