企业坏账损失的税务稽查

商业信用不可避免地带来坏账损失，这是市场经济中不可忽略的现实问题，在会计核算中对坏账损失的确定和提取关系到企业盈利、税收的缴纳和企业资产真实性状况，因此在税务稽查中应准确把握企业坏账损失的确认、提取。
    一、企业坏账损失的确认
    坏账损失同应收账款关系极为密切，作为坏账损失的前提条件必须是被确认为收不回来的应收账款才能作为坏账损失，但并不是说所有收不回来的应收账款都作坏账损失处理，还可以有其它会计处理方法，比如债务重组等。对坏账损失的确认，《企业所得税税前扣除办法》（国税发[2000184号）第四十七条规定：“纳税人符合下列条件之一的应收账款，应作为坏帐处理：（1）债务人被依法宣告破产、撤销，其剩余财产确实不足清偿的应收账款；（2）债务人死亡或依法宣告死亡、失踪，其财产或遗产确实不足清偿的应收账款；（3）债务人遭受重大自然灾害或意外事故，损失巨大，以其财产（包括保险赔款等）确实无法清偿的应收账款；（4）债务人逾期未履行偿债义务，经法院裁决，确实无法清偿的应收账款；（5）逾期3年以上仍未收回的应收账款；（6）经国家税务总局批准核销的应收账款。”及国家税务总局《关于关联企业间业务往来发生坏账损失税前扣除问题的通知》（国税函[2000]945号）明确：“关联企业之间的应收账款，经法院判决负债方破产，破产企业的财产不足以清偿的负债部分，经税务机关审核后，应允许债权方企业作为坏帐损失在税前扣除。”按上述政策，对坏账损失的确认，稽查中应重点检查以下几点：一是要严格甄别坏账损失是否属应收账款内容，有无不属应收账款内容却列入应收账款，造成人为的“坏账”。如无偿提供赞助资金、援助的物资，发生时就应作为营业外支出处理；二是有无逾期未满三年的应收账款或把所有收不回来的应收账款都按坏账损失处理的现象。如在债务人发生财务困难的情况下，债权人为了减少损失，避免债务人破产清算，同意削减债务人所欠的货款，此类情况应按财政部颁发的《企业会计准则一债务重组》进行会计核算；三是有无虚假的坏账损失，如企业为了达到某种目的，虚开销售收入形成的应收账款，又不及时清理，挂账三年以上，名义上形成坏账损失。
    二、企业坏账损失的提取
    按《企业会计制度》规定企业坏账损失提取只能采用“备抵法”进行核算。采用“备抵法”，关键是要对坏账损失进行预计，预计方法有多种，销货百分比法、账龄分析法、余额百分比法等，企业可以任意选用，但一经采用，不得随意改变。在稽查中按照《企业所得税税前扣除办法》的规定应重点检查企业计提的范围、计提方法和计提比率，看有无随意变更计提方法、提高提取比率、任意扩大提取范围等情况。企业坏账准备的计提范围包括应收账款、应收票据，企业的预付账款如有确凿证据表明其不符合预付账款性质，或因供货单位破产、撤销等原因已无望再收到所购货物的。应将计入预付账款的余额转入其他应收款，并计提坏账准备。企业在确定坏账准备的计提比例时，应当根据以往的经验、债务单位的实际财务状况和现金流量的情况，以及其他相关信息合理地估计，除有确凿证据表明该项应收款项不能收回，或收回的可能性不大外，如债务单位破产、资不抵债、现金流量严重不足、发生严重的自然灾害等导致停产而在短时间内无法偿付债务，以及其他足以证明应收款项可能发生损失的证据和应收款项逾期三年以上。下列各种情况一般不能全额提取坏账准备：当年发生的应收款项，以及未到期的应收款项；计划对应收款项进行债务重组，或以其他方式进行重组的；其他已逾期，但无确凿证据证明不能收回的应收款项。坏账准备的计提方法由企业自行确定。企业应当列出目录，具体注明计提坏账准备的范围、提取方法、账龄的划分和提取比例，按照管理权限，经股东大会或董事会，或经理（厂长）会议或类似机构批准，并按照法律、行政法规的规定报有关各方备案。坏账准备提取方法一经确定，不得随意变更。
    三、企业坏账损失的账务处理
    企业为了核销坏账准备的提取和转销，会计上应设置“坏账准备”科目。具体的处理方法分为：（1）首期计提坏账准备的会计处理。企业年度终了对应收款项进行全面检查，根据预计可能发生的坏账数计提坏账准备时，应借记“管理费用——计提的坏账准备”科目，贷记“坏账准备”科目；对于有确凿证据表明确实无法收回的应收款项，如债务单位破产、资不抵债、现金流量严重不足、发生严重的自然灾害等导致停产而在短时间内无法偿付债务的，以及应收款项逾期三年以上的，应根据企业的管理权限，经股东大会或董事会，或厂长经理办公会或类似机构批准后作为坏账损失，借记“坏账准备”，贷记“应收账款”科目。如果已确认并转销的坏账损失，以后由于某种原因又收回，企业首先应冲销发生坏账时的会计分录，然后按正常程序反映应收款项的收回。即按实际收回的金额，借记“应收账款”科目，贷记“坏账准备”科目，同时，借记“银行存款”科目，贷记“应收账款”科目。（2）以后各期计提坏账准备的会计处理。企业提取坏账准备后的以后各期根据上述方法预计出坏账损失数额后，还应考虑”坏账准备”科目的余额情况，再确定本期应提取的坏账准备数额，使调整后的“坏账准备”科目的贷方余额与本期估计的坏账损失数额相符。其计算公式为：当期应提取的坏账准备=当期按应收款项计算应提坏账准备数额一“坏账准备”贷方余额。具体分三种情况：调整前的“坏账准备”科目为借方余额时，应将本期估计的坏账损失数额加上调整前“坏账准备”科目的借方余额作为本期应计提的坏账准备数额；调整前的“坏账准备”科目为贷方余额且该余额小于本期估计的坏账损失数额时，应将本期估计的坏账损失数额大于调整前“坏账准备”科目的贷方余额的差额作为本期应计提的坏账准备数额；调整前的“坏账准备“科目为贷方余额且该余额大于本期估计的坏账损失数额时，应按调整前”坏账准备“科目贷方余额大于本期估计的坏账损失数额的差额冲减多计提的坏账准备数额。
    四、企业坏账损失对缴纳所得税的影响
    税法规定，坏账准备金提取比例一律不得超过年末应收账款余额的0.5%，对于纳税人实际发生的坏账损失，税法准予确认，并按实际发生额进行税前扣除。而《企业会计制度》规定企业提取的比例由企业按相关规定自行确定，有的企业计提坏账损失比例高于0.5%，从而造成税法规定与企业自身提取坏账准备之间的差额。对于这部分永久性差异，企业在税前应按照如下情况相应地进行纳税调整：提取坏账准备前，坏账准备为借方余额或为贷方余额小于年末应收账款余额0.5%，即坏账准备余额低于按税法规定应计提的坏账准备余额时，应调减递延税款；坏账准备为贷方余额且大于年末应收账款余额的0.5%，即坏账准备余额大于按税法规定应计提的坏账准备余额时，应调增递延税款；对企业多计提坏账准备需冲回时，应相应冲减递延税款；企业发生坏账损失时，也需要转回该部分递延税款。
    例如：某企业2002年1月1日按0.5%计提坏账准备，由于坏账损失增加，该企业决定从2003年1月1日起计提比例由O.5%增加到0.8%，2002年12月31日应收账款余额为1000万元，坏账准备账面余额为5万元，2003年12月31日应收账款余额为2000万元，2004年1月30日确定坏账损失2万元。2003年12月31日账务处理时，由于提高了坏账准备计提比例，坏账准备余额为5万元，需补提坏账准备=2000×O.8%-5=11万元，税法规定需做纳税调整：调整递延税款=（5+11-2000×0.5%）×33%=1.98万元，借：递延税款1.98万元，贷：应交税金一应交所得税1.98万元，2004年1月30日确定坏账损失2万元，冲减递延税款2×O.33万元=0.66万元，账务处理借：坏账准备2万元，贷：应收账款2万元，同时，借：应交税金一应交所得税O．66万元、贷：递延税款0.66万元。