会计随想——财务会计“陷阱”

从复式簿记的广泛流传算起，会计这个古老的职业已经延续了500多年了。但1995年美国两位会计学者在《管理会计》杂志发表了题为“会计还能活到21世纪吗”的文章。这篇文章如果得到否定的回答，将意味着什么？在我们还来不及思考和回味这个问题的时候，新世纪的钟声已经敲响。然而，就在新世纪钟声的余音尚未消尽之时，我们生活的这片“热土”和我们视为现代会计“圭臬”的大洋彼岸美国，都传出了一系列会计丑闻。忽然之间，会计成为“造假”的代名词。以会计为职业的我，不免感到“悲感交集”，“喜忧参半”。“喜”的是一向被人们认为“雕虫小技”的会计终于得到人们的高度重视，世界各国的首脑都在关注会计：“忧”的是人们似乎对会计存有太多的误解。人们高估了会计在市场经济环境下的功能。而且，由于“期望越高，失望就越大”的缘故，舆论纷纷谴责会计，对会计“大动干戈”的气势极其凶猛，大有“置会计于死地而后快”的感觉。说来有点意思，在新世纪的头两年里，看了许多谴责会计方面的文章，促使我“心血来潮”，再次思考上个世纪那两位美国会计学者提出的问题。

　　曾经有一种说法认为，除了注册会计师审计以外，内部审计、管理会计与财务会计都属于会计的范畴。我倒觉得，注册会计师审计本身也属于会计的范畴。然而，今天大多数人所理解的会计就是财务会计。因此，我们还是先从财务会计说起。

　　受狭隘的观念和一些影视作品宣传的影响，一提到会计，人们立即想到“身穿长衫，戴眼镜，夹着算盘”的“账房先生”。1993年我国会计制度变革时，《中国青年报》居然以《中国账房改用世界语》为题发表署名文章。不少人听说我是一个会计工作者，便对我说“你们当会计的真累，真抠门，算账的时候差一分钱就不能回家，非得查个水落石出不可。自己垫上不就得了”。在他们看来，会计是一门精确的科学。其实，这是一个天大的误解。会计从来就没有精确过。谁能告诉我们类似于固定资产这样的资产为什么如此计提折旧？会计也从不“抠门”，不管多大的资产或费用都可以在一定期间内“摊销”。至于“差一分钱就不能回家”那不过是会计“平衡机制”的要求而已。更有甚者，有人曾经告诉我：会计的基本特征是“袖套”。看来，人们成心想气死巴其阿勒及其以后的会计学家！行了，别老说那些非会计专业人士啦，还是说说我们那些自以为精通会计的业内人士吧。

　　会计业内人士常说，企业财务报表以会计特有的语言描述企业的财务状况、经营成果和现金流动状况。然而许多人也许有意或无意地忽略“会计特有的语言”这个词。事实上，这里的“会计特有语言”已经隐含了企业财务报表难以全面而真实地反映企业经营活动的内在缺陷。从企业经营活动到企业财务报表这样一个过程存在许多“噪音”（Noise）。

　　在市场经济环境下，企业总是在一定战略指导下，从事经营活动。企业的财务报表用“会计特有语言”总结了企业经营活动的财务后果。企业会计系统通过对企业的经营活动所引发的经济业务按照会计特有的标准进行确认、计量，以财务报表的形式对外报告，从而完成了从企业经营活动到企业财务报表的转化过程。从企业经营活动到企业财务报表，可以用图表示。

　　从企业经营活动到企业财务报表的转化过程中，许多因素导致企业财务报表不能全面而真实地反映企业的经营活动。这些因素主要是：（1）会计用特有语言描述企业经营活动。会计以货币计量的方式描述企业的经营活动。这里存在两个问题值得我们思考：第一，企业经营活动是否都能够量化；第二，如果企业经营活动能够量化，用货币来量化是否合适，还有没有其他量化方式。然而，会计以货币计量的方式描述企业的经营活动，这就将难以用货币计量的经营活动排除在会计视野之外。这也是我为什么在前面用“财务后果”而不是“经济后果”的缘故。（2）权责发生制会计。权责发生制存在许多优点，但是，其人为武断因素同样不容否认。正是由于权责发生制的这个内在缺陷，受到利益的驱动，人们可能操纵企业财务报表，而现行的会计准则在某种意义上却为人为操纵财务报表提供了选择空间。（3）审计准则以及以此为基础的审计活动可能强化财务报表本身的内在缺陷。由独立于财务报表编制者的机构或人员对企业财务报表进行审计，减少了会计信息的使用风险，在一定程度上提高了会计信息的质量，但是，也可能强化财务报表本身的内在缺陷。因为它认可了长期延续下来的会计规则和常规。而这些会计规则和常规本身存在缺陷?

　　人们普遍承认，现行财务会计模式是以权责发生制为确认基础、以历史成本为计量基础，以复式簿记为记账方式的“三足鼎立”的会计模式。这种模式必然导致财务会计以财务报表为主体并主要采用表内揭示的方式提供货币性财务信息。这就决定了在这种会计模式下，作为财务会计“最终产品”的企业财务报表难以全面而真实地反映企业的经营活动。

　　曾几何时，在会计学界和金融学界，“表外业务”或“表外融资”很时髦。其实，财务会计对所谓“表内业务”和“表外业务”的区分只不过局限于传统意义上的“表”的概念。基于现行会计模式，只有符合会计确认与计量标准的经济事项才能进入企业财务报表。显然，这里的“表”的概念是相当狭窄的。这我就有点纳闷了。明明是“表”的概念过于狭窄，会计学界不去思考“表”概念的局限性以及如何去弥补这个缺陷，却将一些不符合“表”的概念的企业经营活动视为“表外业务”。自以为没有纳入“表”的范畴，人家就不知道。这不是“自欺欺人”，“掩耳盗铃”吗？要知道在法制社会，法律责任存在与否跟法律责任是否披露以及以何种方式披露无关。只要企业签订了一个合约，不管企业是否披露以及以何种方式披露这个合约，这个合约的权利与义务都转移到企业。没有在“表内”披露不等于这份合约就不存在。我们的会计不是强调“实质重于形式吗”？美国最近出现的一系列会计丑闻与我们狭隘的会计观念不无关系！也许，这些被视为“表外业务”的经营活动对企业未来可持续发展影响更为重大。

　　说到美国的会计丑闻，人们自然想到“安然”、“世通”等事件，从而自然联想起利润操纵。要我说，会计本来就存在操纵的空间。难怪有人说“会计”已经从“艺术”演化为“魔术”。人们历来迷信会计的“真实性”和“可靠性”。其实，会计远没有人们想象的那么“真实”与“可靠”。对于《会计法》所提到的“真实”和“完整”，会计业内人士与会计业外人士的看法不同。我们一定要充分意识到会计绝不是万能的。它只是以会计特有语言对企业经营活动做出表述。会计业内人士通常以专业标准为依据认定“真实”和“完整”，会计信息只要符合会计准则与会计制度，不管其反映的内容与事实是否存在偏差。然而，非会计专业人士却以一种直观的观念认定“真实”和“完整”。只要会计信息所反映的内容与事实存在偏差，便认定为虚假的信息。我们同样不能忽略，有关会计信息引起的法律纠纷是由法院裁决！法院作为司法部门往往以最为简便的方法判定，那就是以事实作为标准。

　　也许，有人马上会大声疾呼：难道会计不“真实”和“可靠”吗？大家不是老说“历史成本经得起时间和实践的检验”吗？没有错，历史成本是实际交易的成本，的确经得起时间和实践的检验，但这种“真实”与“可靠”只能停留在经济业务发生这个时点上。超越了这个时点，就很难说了。以“存货”为例，虽然取得存货的历史成本是真实和可靠的，但是，存货发出成本的计算可能采用诸如先进先出法或后进先出法等各种方法，由于成本流动与实物流动未必完全一致，存货发出成本未必“真实”和“可靠”，如此，期末存货成本也就自然谈不上“真实”与“可靠”了。在会计上，类似存货这样的项目还很多。鉴于这种认识，我倒觉得会计信息天然“失真”，我们需要杜绝的是会计信息“虚假”或“造假”。这种认识更有助于我们分类治理会计信息存在的问题。