建造合同所得税收入与会计处理的差异如何进行纳税调整？

会计处理：
《企业会计准则第15号——建造合同》规定，建造合同的结果能够可靠估计的，企业应根据完工百分比法在资产负债表日确认合同收入和合同费用。
建造合同的结果能够可靠估计是企业采用完工百分比法确认合同收入和合同费用的前提条件。建造合同分为固定造价合同和成本加成合同两种类型，不同类型的合同，其结果是否能够可靠估计的标准也不同。
    ①固定造价合同的结果能够可靠估计的认定标准。如果同时具备以下四个条件，则固定造价合同的结果能够可靠估计：
    A．合同总收入能够可靠地计量；
    B．与合同相关的经济利益很可能流入企业；
    C．实际发生的合同成本能够清楚地区分和可靠地计量；
    D．合同完工进度和为完成合同尚需发生的成本能够可靠地确定。
   
    ②成本加成合同的结果能够可靠估计的认定标准。如果同时具备以下两个条件，则成本加成合同的结果能够可靠估计：
    A．与合同相关的经济利益很可能流入企业；
    B．实际发生的合同成本能够清楚地区分和可靠地计量。

税务处理：《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》（国税函[2008] 875号）规定，企业在各个纳税期末，提供劳务交易的结果能够可靠估计的，应采用完工进度（完工百分比）法确认提供劳务收入。

提供劳务交易的结果能够可靠估计，是指同时满足下列条件：
①收入的金额能够可靠地计量；
②交易的完工进度能够可靠地确定；
③交易中已发生和将发生的成本能够可靠地核算。

通过比较不难发现，无论是《企业所得税法》还是企业会计准则均要求只要满足提供劳务交易的结果能够可靠估计，就必须要确认收入，差异主要表现在两者判定的条件不同。  

《企业所得税法》不强调“与建筑改造合同相关的经济利益很可能流入企业”。企业能够收到合同价款，表明与合同相关的经济利益很可能流入企业。合同价款能否收回，取决于客户与建造承包商双方是否都能正常履行合同。如果客户与建造承包商有一方不能正常履行合同，则表明建造承包商可能无法收回工程价款，不满足经济利益很可能流入企业的条件。但合同是否能够正常履行，主要由企业自行判断，税务机关作为“局外人”很难掌握这方面的信息。基于反避税的需要，税法强调只要交易的完工进度能够可靠计量，并且与交易相关的收入和成本能够可靠地计量，就必须确认当期计税收入。即，如果与劳务交易相关的经济利益不能完全流入企业，则会计上不能采用完工百分比法确认和计量合同收入和费用，但税法仍然要求按照完工百分比法确认计税收入。

①合同成本能够收回的，合同收入根据能够收回的实际合同成本予以确认，合同成本在其发生的当期确认为合同费用。
    税务处理：按照完工百分比法计算计税收入，计税收入与会计收入的差额进行纳税调增处理。
   
②合同成本不可能收回的，应在发生时立即确认为合同费用，不确认合同收入。
    税务处理：按照完工百分比法计算计税收入，并作纳税调增处理。
    需要注意的是，税法与会计的差异只是表现在收入确认时间上的差异，并不是金额上的差异。如果会计上没有确认收入，而按税法规定必须确认收入作纳税调增处理的，若后期符合会计收入确认条件并确认会计收入的，应将原已作纳税调增的金额作纳税调减处理，否则会导致重复征税。若后期取得了足够的证据表明收入无法实现（视同税法中的坏账损失），则应将相关资料报经税务机关审核确认后，作纳税调减处理。

案例：
某船舶制造公司于2008年初签订了一项总金额为10000万元的建造合同，为乙公司建造一艘集装箱运输船。船舶已于2008年2月开工，将于2009年6月完工，预计工程总成本为8000万元，按照工程的完工程度按季结算工程款。
    截至2008年12月31日，该项目已经发生的成本为5000万元，预计完成合同还将发生成本3000万元，已结算工程价款6500万元，其中实际收到2500万元。由于乙公司当年经营发生严重困难，船舶制造公司估计今后很难收到剩余款项，属于建造合同的结果不能可靠估计的情况，不能按完工百分比法确认合同收入。船舶制造公司只能将已经发生的成本中能够得到补偿的部分2500万元确认为收入，同时将发生的合同成本5000万元确认为当期成本费用，会计上确认建造合同的收益- 2500万元(2500 - 5000)。
    根据税法规定，船舶制造公司应按完工进度确认工程收入和成本。2008年，该项船舶制造工程的完工进度为62. 5%  (5000÷8000)，应确认收入6250万元( 10000 x 62. 5%)、成本5000万元(8000 x 62. 5%)；2008年税收上确认建造合同所得1250万元(6250 - 5000)。2008年，对于此项建造合同，会计上确认收益- 2500万元，税收上确认所得1250万元。因此，船舶制造公司应调增应纳税所得额3750万元。
    若2009年3月，船舶制造公司得知乙公司经营情况好转，乙公司承诺将严格履行建造合同，则2009年3月应重新按照完工百分比法确认2008年的收入3750万元( 6250 - 2500)，直接计入2009年度损益（不通过“以前年度损益调整”处理）。年终申报企业所得税时，应调减应纳税所得额3750万元。