西方会计名著概览（04）：查特菲尔德的《会计思想史》

迈克尔•查特菲尔德的《会计思想史》
迈克尔•查特菲尔德（Chatfield，.Michael）是美国的著名会计历史学家，《会计思想史》（A History of Accounting Thought）是其完成于1974年的一部会计史学方面的名著。这本著作以大量论文和书籍中所包含的会计史知识为基础，通过对会计历史中所有重大发展阶段重大问题的讨论，以较详实的资料向读者提供了有关会计思想发展的基本观点。在本书中，作者把研究重点放在20世纪会计思想的发展上，以其特有的视角深入挖掘各种观点的本质，并从中提炼吸收了有用的成分。尽管作者在前言中指出这本著作的重点是会计思想，但实际上他基本是在介绍会计实践。所以该书所指的会计思想主要表现为书中介绍的会计名家的思想观点，而并非是指会计理论连续一贯的发展。在这本著作中，作者分三大部分共20章介绍了自古文明时代到现代社会的会计实践发展，在每一章中还包括了大量的评论和参考文献。第一部分设七章，基本上是采用事件综合年代表的方法，主要论述了古巴比伦时代以后的簿记编年史，重点研究了从远古时代到工业时代的会计思想发展；第二部分由八章组成，包括科学管理、系统的成本核算、审计学、预算控制、现代税收和会计职业的兴起等内容，主要论述了产业革命对会计理论的推动作用以及所引起的会计理论改革问题，重点研究了20世纪英国和美国会计思想的发展，其中对美国会计思想的发展研究较多，特别是研究了财务审计、成本会计、预算和所得税的发展。第三部分是该书最精彩的部分，它由五章组成，主要论述了会计理论的历史，追溯和分析了会计原则的演进过程，重点研究了会计原则的发展，同时还对会计原则、会计假定等基本问题以及会计理论结构作了一些综合讨论。该书的基本内容及主要观点如下：
一、会计核算方法的发展
会计主要是为了适应一定时期的商业需要而发展的，并与经济的发展密切相关。复式簿记的出现，将会计史分成两大不同的时代：即复式簿记出现以前的500年和复式簿记出现以后的500年。A•C•利特尔顿总结了复式簿记产生必须具备的七项条件：书法、算术、私有财产、货币、信用、商业和资本，而在复式簿记前的古代会计中虽然已经包含了受托责任会计、内部控制和审计等一些本质因素，这些必要条件也均曾以某种形式出现，但由于文明程度的限制，即便是在公元前古代会计已发展到最高峰的巴比伦、埃及、中国、希腊和罗马，它的发展也是不全面的。
复式簿记是伴随着十字军东征（1096年～1291年）和后来地中海贸易的繁荣而诞生的。经济的发展，使意大利商人非常关心会计，并注重将优秀的会计方法加以标准化和法典化，再加上意大利商业贸易中的合伙和委托代理关系也促进了会计的发展，从而意大利沿岸城市即具备了A•C•利特尔顿所称的形成复式簿记所必须的七项条件，复式簿记便应运而生。复式簿记既能帮助商人记录债权和债务，并提供了调整信贷和管理资产的标准，具有全面性，它还强调利润和资本的来源，适应了复杂环境的需要，这使有理论潜力的最早的簿记方法得以形成。而帕乔利的《算术、几何、比及比例概要》一书则以实务为基础介绍复式簿记，其作为新的核算概念的普及者也对世界会计的发展产生了重要的影响，扩大了改善会计实务的范围，并已经涉及现代会计理论的本质。
自帕乔利以后，意大利簿记的发展可分为三个时代：第一阶段（1458年～1558年）是实务技术比教科书优秀的时代；第二阶段（1559年～1795年）人们开始研究簿记理论，其间提出了将企业和所有者分别看待，将各种经济业务归入合适的会计期间等概念；第三阶段则是复式簿记向整个欧洲传播的过程，主要特点是其使用范围扩大。在这一期间德国、荷兰、英国等国的学者也发展了意大利复式簿记技术与方法，至19世纪会计记录不断从文字叙述式和拟人式向简略式和经济式发展，会计专业术语开始形成，复式记账从拟人式向统计式发展，账簿和记账形式也得到不断地改良。但总的来说意大利复式簿记没有明确地发展利润概念，也无法创造出判断一定期间企业成功与否的系统手续，财务报表在当时并不重要。
到了17世纪，由于税收和股份公司出现所提出的要求，使余额账户演变成资产负债表，费用和收益的概念得到重视，强调虚账户具有同等重要性。现代财务报表的形式主要是以19世纪英国的经验为基础而确立起来的。股份公司的发展使资产负债表日渐受到重视，人们也开始逐渐关注资产负债表项目及其排列格式。20世纪20年代初的经济萧条使损益表演变成为更有意义的报告书，导致会计重点从资产负债表转向损益表。
也正是由于股份公司的出现，使连续性观念具有法律效力。股份公司大规模的经营活动促进了会计核算的经营性、连续性和经济性，定期编制财务报表成为必要，从而资产计价成为讨论的重要课题。而企业的持续性需要保持其资本，这就要求利润分配不侵蚀资本，也要求收益和支出的计算明确化与标准化，加强了对已审财务报表和稳定金融市场的要求，由此还促进了会计工作职业化的产生，政府开始逐步介入到与公司财务报表相关的规则制定中来。
二、产生革命以后的会计
在产业革命开始时，几乎还不存在系统的成本核算。由于产业革命催生了大公司的组织形式，固定资产大量增加，管理人员非常需要许多特定的会计资料。这些需要促进了会计规则、审计、成本会计等理论的产生与发展。股份公司资本保持的要求也使资本计价成为收益计量的关键，于是出现了盘存法、重置会计和成本基础折旧法。产业革命使得会计理论第一次变得非常重要，一系列会计惯例在实践中得到了广泛的认可，其中持续性、定期性、历史成本和稳健主义开始以现代会计的形式出现。
1844年以前的英国审计主要是检查受托人个人的正直性，而不是检查他们的会计账簿的质量。中世纪的审计即要对每一笔经济业务进行详细的审核，但不与利害关系人保持独立，由此而形成的受托者应当接受公众检查的审计思想开始深入人心。直到1850年以前，还没有公认的审计程序，审计人员也没有正式的证明权，但对整个企业的会计记录进行全面审查和对报告进行分析已经取代了中世纪审计。1844年~1862年的公司法开始试图确立最低限度的审计和报告标准，审计的范围和审计人员的责任通过法庭对一系列划时代事件的判决而得到明确。从19世纪90年代开始，审计职业团体及其审计标准开始出现，审计向着提高分析的质量而不是重视机械的检查这一方向迈进。美国的审计与英国一样，也受到政府法规、法庭判决和会计团体制定规则的影响。1917年政府公布的关于审计范围的权威指南中对简式审计报告也做了标准化要求。厄尔特拉马里斯事件则使简式审计报告发生了变化；美国审计师协会强调审计证明是一种意见，而不是一种保证；1929年的证券市场崩溃和萧条使纽约证券交易所要求股份上市公司均应提交由注册会计师签证的会计报表，促进了独立审计的发展；证券交易委员会力图提高独立审计人员的地位，强调审计人员的独立性应在客观、公平的意见上反映出来；诸如自动售货机公司等案件的判决造成了应扩大审计检查范围的压力等，这些都影响和促进着美国审计的发展。
在现代成本会计的发展方面，会计革新时期所关注的是间接费用分配法，主张按复式簿记法记录所有的成本账户，并与财务会计记录完全结合起来，使原料和人工的管理更加容易，但对固定费用和变动费用的划定则茫然无措，也没有发现将间接费用汇入存货账户的实际手续。结合发展时期引进了可以将分别记账、分别结账的财务总账和成本总账结合起来的对应账户制度，明确划分了与间接费用摊配有关的经营部门和服务部门，并介绍了将间接费摊配于生产之前在控制账户上汇总的技术，按现价估价销售产品成本的方法，使其成为后进先出法的先兆。标准成本法主张应根据人工效率标准和原材料消耗量标准，去提前计算“正当成本”，然后，再表明它与实际费用的差额。其后，由于完全成本核算或全部成本核算的引进，带来了按间接费分配率计算固定工厂成本的后果，最终导致了本——量——利分析、弹性预算和直接成本核算的出现。而最早应用量——本——利分析的实例则是铁路运输经济核算中，其主要内容涉及到盈亏临界图、弹性预算和直接成本计算法。
书中还对政府预算和所得税的关系进行了分析。指出预算的起源是长期争取税制民主化斗争的一部分，而税法因采取了其它的会计方法才愈来愈走向成熟，税收规则的制定引起了对一些被忽视会计问题的热烈讨论。会计人员为了实现税收规则与商业会计实务的和谐一致做出了不懈的努力，但税务规则和会计方法之间则存在本质的区别，而且许多证据都表明协调两者关系的尝试带来了少报收益的结果，二者都应该停止相互效仿不适用的方法。
三、会计理论历史的演变
在这一部分作者首先从企业的观点解释了会计理论本身的产生及其性质，然后对前文未作仔细阐述的资产计价概念、收益计量、会计原则及披露规则等进行了研究。早期的大多数复式记账法著作都致力于在实务上推广，而没有从理论上加以探讨，没有解释应当如何处理交易事项或者为什么对某一账户借记而对另一账户要贷记。后来，对业主权益的关心导致了业主权和会计主体学说的产生。现代企业与业主分离，又对业主权理论提出了挑战，企业主体理论才应运而生。虽然广泛使用的借贷规则已经成为一种通用的语言，但仍没有一种普遍接受的理论，因此，对会计作用的解释仍是实用主义的。
1900年，资产计价规则还没有达到标准化，此时的资产计价理论和实务也是分离的。在1892年～1929年间关于持续经营计价的讨论中，持续经营假定发展成一个概念，把会计职业界的注意力从按稳健主义进行计价的狭隘历史观点转向资产价值取决于未来经营活动的观点。1945年～1960年间的通货膨胀导致了后进先出法和加速折旧法这两种有限度抵销通货膨胀的影响措施诞生。1974年12月，财务会计准则委员会发文提倡在审定财务报表中按物价水平作强调性调整，但这一提法尚未定论。

从文艺复兴到19世纪，收益计算逐渐变得重要，其已成为会计的主要任务，它被用来评价管理效率和预算未来的经营成果，从而作为课税基础和政府制定政策的依据。但直到1900年，利润计算仍然缺乏准确性和一致性。法律上的收益概念和会计收益概念在趋于一致的过程中相互产生了直接的、深远的影响。许多会计理论家对实现——配比原则表示了强烈的不满，呼吁在更广泛的基础上进行企业收益计量，实现原则确立收益和资产计价在理论上已经站不住脚。经济学家一致认为，收益是随着未来服务现时价值的增加而同时增加的。会计理论界也在协调经济学与会计学上的收益确定基础上的差异，从而使会计技术方法与更完善的会计理论一致起来。
1900年～1933年间，随着公司股东的增多，股权分散使管理者几乎完全控制了公司的财务和向投资者提供的会计信息，会计从业人员呼吁提高财务的透明度。1933年和1934年美国有关证券的法规都对股份公司的信息披露作了强制性的规定，证券交易委员会在实践中对股份公司的财务报告、审计标准和会计原则等也进行了管理和协调。而与此相关的会计原则研究也在这一时期取得了重要成果，如佩顿和利特尔顿1940年合著的《公司会计准则绪论》，就是第一部既精心设计了会计原则又表明了其与会计方法间相互影响的集大成之作。源于会计实践的需要，不同机构制定的可替代的会计方法具有多样性，尤其是在折旧和存货计价等领域，更是妨碍了会计报告的可比性。会计理论研究开始陷入进退维谷的境地：原则的制定既不能抽象于实务，又不能超越于实务，会计理论中仍有许多问题尚待解决。
查特菲尔德的《会计思想史》是近几十年来出现的一部通用会计史性质的重要著作，它以充分显示会计思想发展中的精华部分为宗旨，以研究现代会计思想产生发展为重点，通过确定若干会计研究的主体作为进行会计思想专题研究的对象，由浅入深逐步展开研究，从而最终达到系统研究的目的。这部著作对每一重要问题的研究，都注重从会计历史环境的变化入手进行分析，在追溯源流的基础之上，揭示对某一会计问题的认识规律。这些既是该书在会计史学研究方面具有深远影响的重要原因，也是它的创作价值的集中体现。该书按一般读者所熟悉的方式展示了会计思想史的优秀研究成果，它不仅可以使读者对会计发展的各方面的相互联系与影响有所了解，而且对会计思想的发展以及会计为何这样发展等问题作了一些合理的诠释。该书浅显易懂，读懂它只需要具备基本的会计知识即可，而且每章末的参考文献也为那些感兴趣的读者提供了学习起点。该书不仅有助于读者对某一特定历史时期的会计发展研究、有助于其全面了解该段历史以及缘由，而且有助于其学习理解会计方法的发展变化。该书的第1版于1974年出版后，曾在美国会计学界引起轰动，受到专家学者的好评。《商业金融与会计杂志》（Journal of Business Finance and Accounting）曾于1975年春季卷上发表专门的书评，由美国会计学会主办的会计杂志《会计评论》（Accounting Review）也在1975年卷第4期发表书评。该书的第2版于1977年修订出版后，《会计评论》又于1978年卷的6月号上发表了专门的书评，对该书的理论价值作了高度的评价。《会计思想史》于1989年经文硕和董晓柏等译为中文后纳入文硕主编的“世界审计会计名著译丛”由中国商业出版社正式出版，并被收入中国财政经济出版社2004年1月出版的《西方会计学名著导读》一书之中。  
（本文原刊于《财会月刊》2005年第4期，曾浩 许家林撰稿）