西方会计名著概览（06）：O. 腾•海渥的《会计史》

O. 腾•海渥的《会计史》
O. 腾•海渥（O.Ten Have，1899年～1974年）是一位在会计史方面有着重大贡献的荷兰学者。他的父亲是一位历史学与经济地理学方面的教授，这一出生背景对海渥选择会计史作为主要研究目标有着重要影响。海渥曾担任社会经济统计部部长等行政职务，在繁重的行政工作之余，他将主要精力放到会计史学的学习与研究上。1933年，他发表了题为《17、18世纪之间荷兰王国的簿记史》的博士学位论文，引起了会计史学界的注意。许多会计史学家撰文赞誉这是一部难得的力作，著名会计史学家贝斯尔•S•亚梅称赞说：“海渥的贡献在于，他从先前那些不引人注意的著作中，识出了极富价值的东西”。仅在美国就有十一所大学的图书馆收藏了这篇论文的副本。尔后，他出版了只有80页的《簿记史鸟瞰》一书，因为其权威性而成为参加会计学教师考试的必备参考书。
《会计史》（The History of Accountancy）是海渥的最后一部会计史专著。这部书的雏形最初发表在1971年的荷兰《企业管理与组织》月刊上。当时，海渥应邀撰写了一组介绍会计发展各阶段历史的系列论文，作为该杂志创刊75周年的纪念性文章，连载了6个月。在这些论文里，海渥一方面叙述了会计发展的一般情况；另一方面又在所发掘丰富材料的基础上，进一步阐释了自己的思想和观点。在系列论文的基础上，他将原稿修改补充，以书籍的形式再版，于是《会计史》在其去世的那一年（1974年）出版了。这部著作凝结了作者对自己以往著述的再思考，全面地扩展了过去的内容，成为他最后奉献给世人的“不朽的金字塔”。
一、海渥的历史观：会计史研究具有重要意义
与其他会计史学家一样，海渥也有自己成熟的历史观。他认为，从历史认识的角度看，已经发生的事情均是过去的事情，而且它就是全部。然而历史上的事情并不那么简单，过去发生的每一件事并不都是历史，过去处于一种混沌状态，通过在混沌中创造有序，通过探究一般现象，通过追寻一个时代的文化与社会结构之间的因果关系，就有可能将从混沌走向有序的过程变成‘历史’。所以会计史研究具有重要意义，“在会计史研究过程中，历史考察的主要目的是探寻会计发展的过程。”对会计历史发展进行解释，探寻会计发展与社会、经济发展的关系。海渥的这一看法与我国古人看法具有异曲同工之处，即史者，镜也，以古为镜，可知兴替，前事不忘，后事之师。也正如郭道扬教授（2004）所说，史学研究的重要任务不仅在于揭示历史的运行规律，而且在于让人们认清这些规律，把握与遵循这些规律，以促进社会的发展或社会某一方面的发展。对于会计史的研究，其目的亦在于通过对大量历史现象的分析与研究，揭示会计的发生、发展规律，以指导现时的会计工作，并适应历史环境的变化，适时进行改革，最终把会计工作推进到一个新的历史阶段。
另外海渥关于会计史研究的要求也是我们进行会计史研究和其他历史研究应该注意的。海渥指出，研究历史要考虑当时的环境和需要，不能将我们现代的观念“强加”给几个世纪以前的商人，反过来我们当代人应该仔细考虑、研究过去商人的思想和实践，将时代的精神纳入分析之中。这种历史研究态度不仅有助于我们研究会计历史发展，也有助于我们分析诸如定期报告、政府规范和评价等现代会计问题。
二、逻辑安排：以历史时期为序进行研究
历史著作可以按时间顺序写和突出重要历史事件分专题写。前者可使读者系统地了解历史事件的发生发展情况；后者可使读者根据工作学习的需要，选读有关专题。但分专题写有点近似论文集，缺乏历史的连续性和系统性，且由于一个专题可能会不可避免地发生某一会计理论与几个专题有关而重复；而如果按时间顺序写就可以避免重复。因为一个会计学者提出某一会计理论，只能同步于他从事学术活动的时期内，至于不同时期的会计学者可能有相同的理论，那么分析比较他们这种理论的继承发展关系，也正是会计史研究的重要任务，而非重复问题（赵友良，1999）。
《会计史》这本著作就是按历史时期为顺序进行研究的，实际上是一部世界会计简史，它包括导言、古代会计、1500年以前意大利会计的发展、1500年以前意大利以外地区会计的发展、从欧洲贸易向世界贸易转化、16世纪至19世纪的会计作者、19世纪和20世纪前半叶会计的发展等七章。可见海渥从古希腊、古罗马开始，高度概括地逐渐研究了中世纪时代以及其后的意大利、德国、荷兰、比利时、法国、英国的会计发展，勾画了从古代世界到20世纪前叶簿记的演进过程。所以本书既研究了复式簿记的起源与本质、簿记在经济发展中的作用等经典性话题，也研究了资产负债表理论和计价观念的产生与发展问题以及与罗马数字相关的审计等有趣而模糊的问题，还提出了由于大型股份公司出现所带来的合并报表问题。
与此同时，海渥并没有同等重要的对各个时期、各国的会计发展进行分析研究，他把重点放在荷兰17世纪、18世纪的会计史研究上，弥补了德•威尔博士于1927年出版的《16世纪荷兰会计史》仅对16世纪荷兰簿记历史研究的不足（Parker，1987）。实际上，海渥对会计史学的最大贡献就集中表现在研究17、18世纪低地国家会计发展这一领域，不仅涉及账户理论，而且涉及会计理论，反映出物的二账户学说的思想。
三、研究内容：包括会计发展史和会计思想史两个方面
会计发展史与会计思想史两者合称“会计史”。但会计发展史偏重会计技术，主要研究会计的产生发展过程中所发生的各种会计事件（包括会计概念、会计方法和程序、会计法规和制度以及会计凭证、账簿、报表等的变化和沿革等）的性质、特点、作用及其经验教训；会计思想史偏重会计理论，主要研究各个历史时期的会计学者，提出过哪些观点和理论，并分析这些观点和理论，在当时历史条件下具有的意义和所起的作用。两者既有联系又有区别，表现为会计实践与会计理论的关系（赵友良，1999）。海渥的《会计史》一书与查特菲尔德的《会计思想史》主要反映为会计发展史完全不同，它将会计发展史和会计思想史两者交融在一起，比较符合其主题，反映了会计实务和会计理论的相互促进、相互制约关系。
海渥在导言中指出，“由于没有对关于过去的新资料进行考证，所以我的写作依赖于‘历史学家’近30年来关于会计史问题的研究成果”。他认为在17世纪、18世纪，簿记方面的专著具有商人簿记指南的特征，这些专著与实际工作中流行的簿记方法非常接近。所以他以强烈的好奇心，从先前那些鲜为人知的著作中甄别出独创性和有价值的材料，反映了经济和统计领域的研究成果，反映当时会计理论思想和会计实务的发展。正因如此，本书相当一部分是分析英平、斯蒂文、萨瓦里、格拉夫、纽利海姆、波特、琼斯及其他许多著名学者的著作和影响，海渥对这些学者的研究及与他们著作相关的重要事件包括会计知识、会计技术在欧洲的传播等进行了较为细致的介绍和分析。例如，海渥认为帕乔利的著作和威尼斯式簿记对整个世界产生了巨大的影响。佛兰芒会计学派支配着16世纪，该学派两个伟人是佛兰芒学派最早的著者英平和最后的著者斯蒂文。英平将威尼斯会计学派的知识传播到荷兰、法国和英国。他的会计系统与威尼斯式簿记相同，它与帕乔利的方法及处理素材的方法完全一致，但他是提倡在会计系统中设置余额账户的第一位著者，从而将会计向前推进了重要的一步。斯蒂文在他的著作《数学惯例法》中解释了复式簿记。他论述的簿记基本原理与“所有”（property）的开始和终结有关，被视为数学或物的账户理论的先驱或二账户系统理论的先驱。斯氏还将簿记视为管理功能的延伸，建议将复式簿记运用于公共管理，为复式簿记的运用范围提供了新的空间。
四、重要理念：一部会计史实际上就是一部文明发展史
海渥从文明史发展这一制高点上展开了对会计发展史的探索，认为一部会计史实际上就是一部文明发展史。海渥指出在人类活动的各个领域，均在书写着会计史，所以他从商业、工业、银行业政府和大土地所有者五个方面的活动来研究会计史，指出银行系统、工业组织、商业特征等经济因素对会计发展都产生了重要影响。
罗马、希腊、巴比伦、埃及等是古代文明的发源地，所以作者简要分析了这些文明古国的会计发展，但由于不存在像阿拉伯数字那样表示“位值”大小意义的罗马计数制和作为计量单位的货币，所以古罗马等既无账户系统，也不存在复式簿记的端倪，当时只能用物品数量进行文字叙述式记录日记账。
管理技能的发展（如引入阿拉伯记数法）对会计发展有着重大的影响，而推动簿记发展的则是商人。冒险商人所进行的开拓促进了不同社会经济行为模式之间的接触，促使了临时账户（如“海上冒险”、“航海”账户等）的设置，并重视船队所带回的货物的价值。贸易的发展形成了代理商、代理贸易和代理人会计，导致信用业务产生，而商人之间的合伙要求在特定的日期编制经营状况汇总表，便于分配利润和了解情况。
到文艺复兴时期，意大利成为世界商业中心，意大利人成为会计发展的导师和领路人。复式簿记制度就大约起源于1250年至1400年之间意大利商业和金融业的簿记实务中，意大利人创造了复式簿记理论。最初，采用这种方法的仅限于意大利城邦，但是，15世纪末帕乔利的会计名著出版以后，在16世纪得到广泛的普及。随后复式簿记方法、账簿体系进一步得到发展与完善，而且当时已经开始编制资产负债表（起初是余额表）和损益表，分店开始定期结账，反映受托责任履行情况及便于分配利润，但并不被视为“管理的工具”。
16世纪至18世纪间，随着商业活动规模的不断扩大和世界贸易增多，康采恩企业开始出现（如1600年东印度公司）。垄断集权组织壮大，资本和物资需要量大幅增长，导致“持续经营企业”和股票交易出现，小额资本注入冒险企业。在商业和世界贸易规模得到迅速发展的“黄金时代”，荷兰的贸易会计也得到了成长，东印度公司为这一时期的会计发展做出了显著的贡献，它创造了非人名的资本账户，开始使用辅助账簿，同时为职员举行了簿记考试，还为考试编写了数部教材。而且由于1651年克伦威尔的成功斗争，各国接受了对会计的要求，规定了商人们提供账目的义务，报表开始定期编报，编报期限也逐渐缩短为1年。

进入17世纪以后，随着世界商业中心移至荷兰，荷兰王国成为世界会计发展的旗手。也正因如此，本书着重于讲述荷兰17世纪、18世纪的会计史，重点分析了17世纪前后荷兰的优秀会计学家及其会计经典名著，如前述英平的《新教程》、斯蒂文的《数学惯例法》、格拉夫的《意大利复式簿记指南》、纽利海姆的《意大利式簿记的新事实》以及波特的《青年商人的科学》等，使得海渥的研究工作具有普遍的意义。
工业革命构成了早期资本主义到高度资本主义的过渡，工业的发展也对簿记发展产生重大影响，使从商业资本的管理转移到工业资本的管理。也正是借助工业革命的东风，英国的簿记员和会计师的重要职能得到显著的发展，19世纪的英国跃到了世界会计发展的前列。工业革命后，固定资产投资大量增加，生产成本、固定资产的估价、折旧和收益确定之类问题被提到议事日程上来，工业革命对簿记体系提出了新要求，也对簿记技术产生了影响；同时大量工业资本需求促进了相关法律制度（如公司法）的出台，并要求公开披露财务报告及进行外部审计，以及后来出现预算等等。总而言之，工业的发展使得会计工作与企业管理紧密地结合了起来，并已成为管理组织的一部分。
可见，海渥的这部史学著作既讨论会计而又不局限于会计，作者把会计的发展变化置于整个社会经济的演变与进化环境之中来观察和讨论，通过会计来展现经济、统计、社会、法律的关系，使读者明白无误地看到，会计是如何在与周围环境的相互影响、相互作用下生存与发展的。正如海渥自己所述：“对那些认为会计不仅是一种技术系统，而且认为其多样的形式受到各时代工商组织发展的影响的人来说，会计史与经济史的密切关系是显而易见的。所谓时代，指的是这些技术形式达到的发展阶段。正是每个时代企业发展的需要，创造了这一技术系统的结构。”这种研究方法，体现了前文所述“应该将时代精神纳入分析之中”的思想，这对于我们今天的会计研究工作仍有启迪作用。
尽管存在一些翻译以及个别重要问题论述比较简略等一些缺陷，但海渥的《会计史》一书是对会计史学的巨大贡献，值得会计学者和其他人员研读（Brief，1977）。这本著作于1976年由A•Aan Seventer 译为英文出版，1986年第2版英文版面世；1991年文硕、付磊和杨健等译为中文后纳入文硕主编的“世界审计会计名著译丛”由中国商业出版社正式出版，并被收入中国财政经济出版社2004年1月出版的《西方会计学名著导读》一书之中。
（本文原刊于《财会月刊》2006年第1期，蔡传里 许家林 撰稿）