西方会计名著概览（11）：戴维森的《现代会计手册》

西德尼•戴维森的《现代会计手册》
西德尼•戴维森是美国著名的会计学家，一生著作颇丰，其于1970年主编的《现代会计手册》一书，在美国经济界和会计界均有着深远的影响。该书除较为广泛地阐述了会计专业理论问题外，还全面介绍了基本会计业务的处理方法。致使不同目的的会计信息使用者，可通过本书来获悉有关财务会计概念及财务报表项目的内涵，从而获取会计的相关知识。
《现代会计手册》于1970年由美国麦格劳—―希尔图书出版公司正式出版，尔后分别于1977年和1983年发行了第2版与第3版。该书的编写方式上有两个方面的重要特点：一是其作者队伍的结构比较全面，其中既有大学的会计学教授与副教授，也有国际著名会计公司的合伙人，还有大型公司的财务副总裁以及其他职业人士等，这即使该书的内容组织与写作方式上能够适合不同读者对象的需求；二是注意在内容结构上不断补充与调整，如第2版时为47章，而第3版改为42章。限于篇幅等其他原因，此处仅以第3版的42章为基础，将其中的26章内容归纳为四个专题，并将其涉及的主要理论观点予以介绍。
一、会计审计的基本理论
《现代会计手册》在有关会计与审计基本理论的描述中，主要涉及四个方面的基础性问题：
第一，是会计概念的范围以及会计准则的本质问题。书中指出，会计概念是会计体系赖以建立的基础，它们虽然会不断地发生变化，但各种会计概念之间却相互联系。会计基本概念主要有五类：（1）资产、负债、股东权益等静态财务状况概念；（2）营业收入、费用、损失、净收益和配比等动态经营成果概念；（3）有关公司个体、合并财务报表、企业的并购等企业主体概念；（4）企业的持续经营概念；（5）符合公认会计原则、一贯性、重要性、如实反映等要求的财务报表“合理表述”概念。会计原则是进行会计工作的规范，由于具体运用会计原则时存在统一性和弹性方面的问题，因此在制定会计原则时既要避免规定过严又要避免过于一般化。由此可见，这里实际上已经提出了我们今天广为讨论的会计准则制定导向问题。
第二，是有关审计的本质与准则内容问题。书中指出，审计是依照公认审计准则对企业财务报表是否按公认会计原则合理表述所进行的一种专项审查工作。公认审计准则由一般准则、外勤工作准则和报告准则构成。审计完毕，审计师可以提出不附条件的无保留意见、附条件的无保留意见、否定意见或放弃意见四种意见类型的审计报告。
第三，是营业收入的范围与确认方法问题。书中指出，营业收入可以分为经营性的营业收入和非经营性的营业收入两类。营业收入的确认要满足三个条件：一是营业收入已经取得；二是营业收入是可以计量的；三是营业收入已经赚得。根据这三个条件，一般即有生产法、销售法和收款法三种确认收入的方法
第四，是物价变动会计问题。书中指出，由于原始成本的会计计量属性不能提供任何有关物价变动影响的资料，因此应使用以下几种会计方法计量物价变动，并对它们的影响单独提出报告：按一般物价水平变动调整实际金额、采用特定项目的现行价格、特定项目的现行价格和按一般物价水平变动进行的调整。以此为基础，运用现值会计和重置成本会计的计量方式。重置成本会计是现值会计的一种计量方法，它是在正常的经营过程中，为获得具有同等营运能力或生产能力的新资产而需付出的最低金额，其计量方法有指数法、直接计价法、基价核定法和功能计价法等。
二、资产理论
有关资产的理论是《现代会计手册》中的核心内容，书中用相当大的篇幅对资产的结构与具体内容进行了描述，其理论观点可以说是囊括了20世纪70年代末期以前美国会计理论界在这一领域里的研究成果。书中提出，资产是企业资本的物质体现，是企业赖以生存和发展的基础，认为其范围主要包括现金、有价证券、投资、应收款项、存货、土地、自然资源、房屋和设备以及商誉等。
现金具有普遍的可接受性，它可立即用于购买商品或偿还债务。现金包括硬币、纸币、银行活期存款、外单位所开出的可立即持向银行兑现的即期支票以及其它可作为现金流通手段的本票、汇票和信用证等。现金的管理和会计处理对于一个组织的财务状况是否健全有着极其重要的关系。因此，企业必须通过现金业务会计、现金报表、现金流转报表和现金预算等提供的管理资料，做好现金管理工作。
有价证券按其性质可以分为定约证券、权益证券和混合证券三类，按其投资期限长短可分为短期投资证券和长期投资证券两种。一项有价证券投资的取得成本，包括证券的市价、佣金、税金和完成该项交易所需要的其他支出。期末有价证券投资一般应按成本或市价孰低计价。持有或处置有价证券时，分别按证券的三种不同性质分类进行相应处理。揭示有价证券时，会计记录中所积累的有关债券和专用基金投资的数据必须列入三种主要财务报表，其中投资损益是比较关键的问题。
应收款项指一个实体所拥有的将来收取现金、得到商品或劳务的各类权利，它主要有应收销货款和应收票据。应收销货款确认的时点应同营业收入的确认时点相联系，而且一般应当按货物的交换价格即原始成本入账。如果应收销货款存在折扣问题，则需要按净价处理。对于坏账损失，可以采用备抵法和直接注销法加以核算。而应收票据会计处理的特殊性在于票据利息的摊销，一般采取直线法或实际利息法。
存货是企业流动资产的重要部分，合理的存货管理制度是企业存货决策的重要内容，ABC控制法是一种较好的存货控制办法。在存货计价中，应采用合理的盘存制度确定存货实物发出和结存的数量，以及采用合理的成本流转假设确定发出和结存存货的成本。在会计实践中，期末存货一般按“成本或市价孰低”原则计价。
土地是企业重要的资产。在会计上当作土地资产来处理的是与土地的所有权和土地所尽职能相联系的各种权利。因取得和持有土地的目的不同，土地在资产负债表上可列示为厂场资产、长期投资、流动资产或其它资产等。
自然资源在会计中通常定义为直接从土地或海洋中挖掘或取出的“产品”。与开采自然资源相关的会计问题主要包括：财产取得和开发的会计；耗减、摊销和资本化成本的折旧；特殊的财产收益等。自然资源取得和开发成本的核算有完全成本法和成果法两种；自然资源成本的折耗和摊销一般以“单位产量”为基础进行计算；虽然存在一些争论，但在采掘行业公司在财务报表附注中公开矿藏数据已日渐普遍。
取得房屋和设备等固定资产时一般按原始成本记录，而对房屋和设备进行维修与改良需要后续确认时，通常需要区别情况对维修和改良支出予以资本化或作为费用处理。持有使用房屋和设备时，需要对它们进行折旧。折旧是系统地、合理地将有形固定资产的成本或其它基本价值，减去残值后的净额，分配到资产估计使用年限中去的会计处理办法。计算固定资产的折旧涉及资产的折旧基础、估计的经济使用年限和折旧方法三个问题。在报表列示中，需在报表或注释中披露房屋和设备的折旧计算方法、本期折旧费和累计折旧等信息。
商誉是一项特殊而广受关注的无形资产。对商誉的理解有继续经营价值观、未入账资产观以及超额收益观等三种不同的看法。一般认为企业只需要确认记录在企业合并过程中出现的商誉即合并商誉。合并商誉一般采用直接法或残值法进行计价。企业合并过程中也可能出现负商誉，关于负商誉的确认主要有两种观点：一是将其确认为负商誉；二是将其确认为计价调整。

三、负债和业主权益理论
负债和业主权益理论也是《现代会计手册》的重要内容，书中就围绕这两个会计要素的主流理论观点进行了总结。
对于负债，书中将其定义为债务人将来要支付现金、交付其他资产或提供劳务的义务，它按偿付期限的长短分为流动负债和长期负债。流动负债主要包括应付账款、应付短期票据、预收客户定金、应付未付款项等。流动负债一般以所需的一切未来现金流量的现值来计量；如以劳务和有关负债抵偿，则以现金等价物的现值来计量。但在会计原则委员会（APB）的第21号意见书规定在正常营业中与供货人进行交易所发生的短期应付款不需要用现值方法。在报表中披露流动负债时，一般按它们的性质加以列示，且数额或性质重要项目的应单独列示。长期负债主要包括应付长期票据、长期借款和应付公司债券等，它通常按各期付款的现值记录，债务的存续期间，应确认发生的债务利息。由于应付公司债券存在折溢价以及付息日期与会计结账日期可能不一致，因此不仅需要确认现金利息，而且同时要按直线摊销法或实际利息法分摊折价或溢价，合计计算记录利息费用。由于会计规则的不完善以及为了提高信用等级，企业也可能利用表外筹资。报表使用者要密切查核表外负债或潜在的负债，对表外负债予以调整，以便了解企业真实的信息。虽然约定义务并不构成会计上确认资产和负债的基础，但它今后需要履行，因此需要确认、揭示某些约定义务所内含的损失。根据稳健性原则的要求，对或有事项一般应确认记录可以合理估计的或有损失和负债，对数额不能合理估计的或有损失，应用注释形式予以揭示；对于或有利得，一般不予确认，除非其极有可能发生且数额能估计得很准确。
企业的业主权益包括投入资本、留存收益等内容。投入资本包括普通股和优先股股本、超面额（或设定价值）缴入资本和捐赠股本。发行股票收到的股款要贷记资本账户，股票发行成本可以直接从股款收入中扣减，也可以在一段时期摊销并冲抵收益。对于捐赠股本的处理，有资本法和收益法两种。投入资本在财务报表中的列示顺序依次为优先股、普通股和其他缴入资本，留存收益则列在缴入资本之后。另外，财务报表或其附注还要对暂行证券（认股权、可转换债券等）、可赎回优先股以及影响股东权益的各种事项等信息进行披露。留存收益是累积起来的未分配收益，它主要受公司经营业务的影响，但重编前期财务报表、股利和股票分割、赎回优先股等其它事项都会影响留存收益。因此，在财务报表中，要列示留存收益的变动，其内容主要有期初余额、收益表上的净损益和其他增项、股利和其它减项以及期末余额。每股收益可以用来比较一家企业在不同时期或数家不同企业的经营成果，也可以用来对发行在外的股票进行估价。计算每股收益时，要根据期间内普通股增减变动情况，确定加权平均普通股每股收益。由于企业可能还存在其他稀释性证券，因此为了保障投资人的利益，需要在收益表中反映基本每股收益和稀释每股收益两个指标。
四、财务报表理论
由于《现代会计手册》人员结构上的原因，因此，有关财务报表的理论实际上是这部巨著的主线。书中提出，财务报表的主要目的是向阅读人提供资料，便于他们做出合理的经济决策。企业编报财务报表时，其专业名词应清楚明了，有关项目应明确归类，并注意保持统一性、一贯性、客观性、及时性以及信息的完整性。由于财务报表主要反映经营历史的量化信息，再加上会计方法的可选择性，因此报表的补充资料非常重要。一般企业要编制收益表、资产负债表和财务状况变动表三大基本报表。此外，还有在编制时间和内容上各有特色的其他报表。
资产负债表反映一定时日的资产、负债和业主权益状况，其基本格式有账户式和报告式两种，表内各项目按流动性顺序进行列示一般采用实际成本法，但在附注中应反映现行成本。收益表则反映一定时期内一切营利活动的成果，它是关于投资、信贷、管理和评价等方面做出决策的最重要的报表，它有单步式和多步式两种编报格式。财务状况变动表是反映一定时期资金流转的报表。这里资金可以是现金、流动资产或全部资产。把资金解释为现金或现金等价物而编制的财务状况变动表就是现金流量表。现金流量表可以直接以账户上的资料和补充财务报表的资料来编制，也可以根据比较资产负债表、收益表、留存收益表以及一些接近实际的假设来编制。其编制方法有T形账户的工作底稿法和使用转回与再分类分录的工作底稿法两种。
相对于年度报告，中期报表所涉及的会计期间少于一年，它能更加及时地提供信息。为了规范中期报表的编制，SEC、APB和AICPA都对中期报表做出了一些规定。由于控股公司的存在，所以需要编制合并报表。编报合并报表的目的主要是为了向控股公司的股东、债权人以及管理层公允地报告控股公司和附属公司的营业成果和财务状况。编制合并报表时要依据控制权原则确定合并范围，同时要严格应用抵销原则，以消除控股公司、附属公司间的一切内部交易。在提供合并报表的同时，也应提供各组成公司的单独财务报表，且附注中要说明合并政策。随着公司规模的扩大以及经营多样化，分部报告即对公司管理方面具有重要作用。提供分部报告时，特别需要准确确定分部并计量各分部利润，以便于使用者正确利用分部利润、投资收益率和剩余收益等指标评价各分部业绩。
西德尼•戴维森主编的《现代会计手册》中，力图把最新的会计概念、会计技术与经得起时间考验的传统会计理论和程序结合起来进行分析，因此该书的内容不仅包括西方的会计学理论和传统的会计方法与制度，还包括重置成本会计、通货膨胀会计、分部报告和表外筹资等在当时来说较新的课题。此外，美国财务会计准则委员会关于财务会计准则的最新规定和美国证券交易管理委员会关于会计方面的申述和审计准则的规定，也都基本编入书中，因此该书涉及的资料比较全面和丰富，是一本研究西方会计理论和会计实务的综合性参考书。通过《现代会计手册》有关专题所描述的理论观点与方法，有助于我们基本了解20世纪70年代末期以及80年代初期美国会计基本理论的主要观点并对今天美国会计准则的发展做出评价。为了翻译这部巨著，中国会计学会自1980年开始，即组织杨纪琬、莫启欧、陈学齐、龚清浩、娄尔行、管锦康、余绪缨十多位国内著名的会计专家对其主要内容进行了翻译和校阅，前后历时近10年时间，最后组合成6册译本分期由中国财政经济出版社出版，对现代西方会计理论与方法在我国系统地消化与运用起到了重要的推动作用。该书被收入中国财政经济出版社2004年1月出版的《西方会计学名著导读》一书之中。
（本文原刊于《财会月刊》2005年第8期，陈丽、蔡传里、许家林撰稿）