西方会计名著概览（20）：莫茨和夏拉夫的《审计理论结构》

莫茨和夏拉夫的《审计理论结构》
罗伯特•K.莫茨（Robert Kuhn Mautz）是美国著名的审计学家和教育家。他曾任美国会计学会（AAA）会长、审计程序委员会成员、成本会计准则委员会成员和财务会计准则咨询委员会委员等职，1981年他还被任命为公共监督委员会的第一个会计人员。从1966年起，莫茨还连任美国审计总署顾问达11年。
莫茨的研究领域广泛，学术成就卓越，共发表了一百多篇论文，并出版了十多部专著，其中与他的学生侯赛因•A. 夏拉夫合作的《审计理论结构》最为著名，成为他的全部著作中流传最广的一部，被认为是世界上第一部将审计理论作为一门独立的学科加以论述的重要著作，弥补了审计理论学科的空白。《审计理论结构》的成功，不仅使莫茨和夏拉夫一跃而居于美国著名审计学家的行列，而且蜚声海外，成为世界审计理论的权威人物。莫茨还于1978年入选美国会计名人堂。
《审计理论结构》一书是莫茨和夏拉夫运用深邃的哲学思想进行理论研究的成果，详尽地阐述了作者对于建立审计理论学科的独特见解。该书共包括审计理论的探索、审计方法论、审计假设、审计理论中的概念、证据、应有的审计关注、公允表达、独立性、道德行为和审计的展望等十章。
一、审计哲学：审计理论的基础
该书开篇莫茨和夏拉夫即批判了过去许多人把审计看成是一系列的实务、程序、方法和技术，因而不重视审计理论研究的做法。他们认为其结果会导致缺乏一套明确的审计理论体系来支持审计实务，难以合理地解决面临的许多错综复杂的问题，影响审计业务的开拓或发展，因而他们运用哲理思想深刻地论证了进行审计理论研究的重要意义和主要途径及方法，从而为建立系统的审计理论学科奠定了基础。莫茨和夏拉夫通过旁征博引，令人信服地得出：“审计与会计之间的关系是密切的，但它们的性质是根本不同的，二者只是事务上的同事关系，但不存在血缘的关系。”因此，“我们不能指望通过研究会计理论和实务来发展审计概念”。另外，审计与其他学科的研究态度和方法论程序也存在差异，审计有其特殊的假设、概念、技术和规则，它是一门独立的学科。所以，我们应该抽象出一般审计理论，为解决审计所面临的问题提供一般线索，使审计成为一门真正的科学。
作者对审计理论进行探讨的另一个重要原因是，为审计发展提供哲学的指导。哲学是最普遍的科学，是“构成某一学问的基础的原则体系”和“实务的规范体系”，它能使知识系统化，排除自相矛盾。审计以外的专业已形成了自己的理论，当这些学科发展到一定的程度以后，它们也开始对自己的目的和本质提出疑问，并开始寻求哲学的指导。“审计作为一门很有学问的职业，其成员应该具有强烈的求知欲，去开拓未知的领域，去追寻那些支配其组织和活动的基本规律而建立一个全面而完整的理论结构。”“某种职业没有一个全面而完整的理论结构来支持，是难以确立的。因此我们需要建立审计的哲学。”“哲学教会我们如何在审计领域内进行研究，哪些是可以利用的方法，是应遵循的规则，何种情况是违背规则的。”为此，莫茨和夏拉夫运用哲学中的一些概念和方法，对各种审计现象进行了哲理式的思索、提炼和升华。他们认为，应从哲学的研究途径即理解、展望、洞察和想象等四个角度对审计理论进行全方位的探索，并构建了一个综合而连贯的审计理论结构体系：最低层，是哲学基础；第二层次，是从哲学基础推出的假设，它为基本概念的发展提供了前提；第三层次，是审计概念；第四层次，是审计概念为核心所形成的审计业务应用标准；第五层次，是用来指导实务家的指南。因篇幅所限，在该书中作者对审计假设、审计概念与审计展望进行了系统而深入的探讨，而未对审计业务所适用的标准进行讨论。
二、审计假设：审计理论的前提
洞察是哲学的研究途径之一，它强调研究事物的态度。“洞察是哲学家竭力发现构成我们人生观和世界观基础的基本假设的另一种说法”。“无论哪门学科，在阐明和检查它的基本假设、性质、缺陷和意义之前，均无法得到真正的发展”。所以作者指出，如果把审计看成是一门科学、如果要发展审计学科、如果要将审计用于解决实际问题、如果要使审计能应对来自审计职业内外的挑战，确立审计假设是十分必要的。于是作者根据逻辑学和哲学所表明的“假设”的一般特征，论述了“审计假设”的基本概念，初步提出了八大临时审计假设并做出了具体的解释。正如作者所说，这些假设有助于在审计中进行推理或做出结论，它们并不是相互独立、相互排斥的，而是相互联系，共同为发展符合逻辑的、完整的审计理论提供了必要的前提。之所以作者说是“临时”假设，是因为“我们也必须认识到，曾被认为有效和有用的假设，有可能日后受到挑战，甚至会被证明是不正确的”。
作者提出的八大临时审计假设分别是：（1）“财务报表和财务资料是可验证的”，这一假设可以引导我们发现证据理论、验证程序、概率论在审计中的应用和审计人员责任界限的确立。（2）“审计人员和管理人员之间没有必然的利害冲突”，这一假设则引导对审计的成本效益原则及审计人员责任的讨论。（3）“财务报表中没有串通作弊和其他不正常的舞弊行为”，这一假设为确定审计计划的详细程度、形成审计上应有关注概念提供了前提。（4）“内部控制排除舞弊行为的或然性”，该假设有助于强调内部控制对审计人员的重要性和审计人员对内部控制感兴趣的重要意义，是审计人员履行其职能的基础。（5）“通过一贯地使用公认会计原则，公允反映企业的财务状况和经营成果”，此假设为审计人员判断财务报表是否公允地反映了财务状况和经营成果提供了标准，同时也产生了对审计人员责任的讨论。（6）“审计人员会尽职尽责”，这一假设为确定审计人员对社会、委托人和同业者的责任提供了基础，同时也隐含着对审计独立性的要求。（7）“被审单位过去认为是真实的，将来仍然认为是真实的”，这一假设为根据前车之鉴预测未来、判断审计业务的义务范围提供基础。（8）“独立审计师的职业地位赋予其相应的职业责任”，这一假设也为确定审计人员对社会、委托人和同业者的责任提供了基础，应有职业关注概念、置个人利益于后的服务要求、职业效率标准等，也都建立在这一假设基础之上。

三、审计概念：审计理论的核心
在一个完善的理论结构中，概念占据重要的地位。正是概念形成了一个框架，在理论研究中理论结构才得以系统化、进步和完善。而哲学研究途径中的理解意味着对事物的整体而不是其各个部分的了解，因此作者认为需要在审计学科中探讨证据、应有的关注、公允表达和独立性等普遍性的概念，正是这些概念反映了审计的本质特征，形成了审计理论结构的核心。“只有对这些具有广泛适应性的概念进行研究并获得承认，才会促进一个综合而连贯的审计知识体系的发展。”
该书第四章对概念的本质、形成、种类等问题进行了充分讨论，最终提出了与审计密切相关的五个最基本概念即证据、应有的审计关注、公允表达、独立性和道德行为。作者并不认为审计学只有这些重要概念，但无疑这些概念均在审计理论结构中占有重要的地位，构成审计理论的核心。因而他们在第五至第九章中理论与实践相结合，细致而透彻地论述了这五个概念的基本内容，这是作者研究的重点。这些概念的内容实际上概括了审计理论的基本构成要素，是我们在研究审计基础理论时值得学习和借鉴的。
（一）审计证据
作者指出，审计人员为了合理地判断所审查的财务报表中的各种声明，应收集相应的审计证据。而审计证据与其他领域的证据有相当大的区别，所以审计学科应该包括证据理论。莫茨和夏拉夫通过对需要做出审计判断的命题和不同审计证据的分析指出，有些命题需要获得强制性的证据加以判断，而有些命题则只能在考虑时间和成本效益的前提下收集有说服力的证据加以判断。不同的审计证据对审计人员产生的影响不同，将不同类型的证据结合起来支持同一命题，常能提高命题被接受而不担风险的或然性。由于审计证据是通过运用基本审计技术获得的，为此作者将财务报表的声明分为四类，并为每一类声明确定了相应的审计证据、审计技术及采用的逻辑方法，有利于我们加深对审计证据的理解。
（二）应有的审计关注
由于审计成本的存在以及不可能发现所有舞弊和差错，大多数文献和审计人员的观点是，审计人员能够将其检查扩大到足以合理地揭发重要的舞弊和差错，从而为其委托人提供有用的服务，同时也不会将审计计划扩展到成本所不允许的地步，从而一定程度地回避或缩小了审计人员的责任。但是作者认为审计人员不仅应对其委托人和依赖于他的意见的人负有责任，而且作为职业专家，他们理应对经济社会提供有效的服务，推托责任将不利于审计职业的声誉。所以，莫茨和夏拉夫主张形成一个职业关注概念，按照这个概念所要求的关注进行检查，将能发现若干类应被发现的舞弊和差错，从而为委托人和经济社会提供重要的服务，并提供有效的保护。同时该概念也对审计人员应实施检查的范围提供了有用的指南，对非审计职业人员确定对审计人员的期望、衡量审计工作的结果提供了一个满意的标准。审计关注概念的形成要求我们确立慎重实务家的观念以及指明审计人员在不同情况下进行审计工作时持有哪些应有的关注。
（三）公允表达
莫茨和夏拉夫指出，审计上的“公允表达”概念由会计上的妥当性概念、适当披露的概念和审计责任的概念三部分组成。“审计人员一般从会计那里借用公认会计原则，但又并不完全承认或接受公认会计原则。如果公认会计原则与现存实务需要不符，那么审计人员此时就不能采用公允会计原则，而应该进行最佳的职业判断。”因此会计妥当性的决定最终成为审计判断的问题，审计人员也正是通过这种途径对公允会计原则的完善做出贡献。适当披露概念包括应披露信息的详细程度和范围两方面。作者指出，随着证券市场的变迁、投资机构的兴起以及职业财务分析专家和投资顾问的出现，审计人员应跳出原有服务职能的圈子，扩大自己的检查验证范围，扩展审计服务，发展审计职业。审计人员应承担财务报表中会计的适当性和披露的适当性两方面的责任，同时也对自己的行为、判断及工作报告的公允表述承担责任。随着审计概念的扩展与完善，审计人员应采取措施，预防阅读自己报告的人误解检查范围或审计意见的实质。
（四）独立性
独立性是不可缺少的审计标准，审计人员不仅要保持实质上的独立性，也要保证形式上的独立性。但作者指出：“许多隐含在审计工作本质内部的特征会影响到审计人员独立性的判断。”委托人与审计人员之间的紧密联系、审计人员向委托人收取费用、审计与管理咨询业务并存以及审计事务所大型化和商业化发展等都会对审计人员的独立性产生影响。所以莫茨和夏拉夫就提出这样一个问题：审计业务同管理咨询业务是否具有兼容性。他们的结论是：“它们之间的不兼容导致这两种业务必须分离。”
（五）道德行为
通过对道德行为问题的探讨，作者严肃地指出，道德问题必须公正地去解决，任何偏见而不道德的行为都会使我们失去职业地位。所以，审计作为一种职业必须承担对委托人、社会、本职业同仁及自己的责任，职业道德要求审计人员有义务保持为公众服务的职业制度，应该以大众最佳利益为重的原则来解决职业及其价值问题，以促进审计职业及其服务的不断发展。
四、审计研究：理论和实践的结合
莫茨和夏拉夫认为，审计不应仅被看成是一种实践学，而应是一门独立的学科，需要发展审计理论以解决面临的实务问题。所以，他们始终坚持理论与实践相结合展开其审计理论研究，这在该书第五至第九章的审计概念论述中体现得尤为明显。
作者通过考察发现，审计具有集合科学的性质，所以他们将历史学、哲学、数学、逻辑学和道德学等学科的一些研究方法渗透到审计中来，在一个更宽厚的基础上，丰富和发展审计理论这门崭新的科学。作者对每一个问题几乎都是从数学、逻辑学、哲学等一般知识出发，借助从一般到特殊的研究路径来阐释审计理论。“本族概念是由本质上的哲学概念转化而来，只有在深刻理解哲学概念的基础上才能赋予概念在特定领域的本族性质。”如审计中的内部控制概念，它先起源于一般的控制概念，而后它被赋予了更偏重于控制系统的防护性和减少或发现舞弊行为的潜在能力，形成了审计学科上自己的概念。阐释了审计上的内部控制概念以后，作者结合实践阐述了如何确定内部控制检查方法和检查范围，以及根据内部控制评价结果编制、修改审计计划和对内部控制进行报告。而第五章的“证据”也以丰富的内容，从纯粹科学、自然科学、法学、历史学等比较中透彻地阐明了证据的性质、类型、评价和判断，既对其基本理论进行了深刻的分析，又对其实际应用做出了具体的阐述。
由于审计师和法官具有一定相似性，所以为了勾画出审计理论的框架，作者还从法律和司法系统等角度进行了考察。在阐述“审计人员如何解决特殊问题”时，作者指出：“当法庭出现特殊案件时，需要根据相似的案件和过去的诉讼总结出各种原则来推论。同样地，当审计中出现特殊事实时，应根据类似的审计情况和过去公允会计原则的运用情况进行推论。”在阐述“审计人员的独立性”时，作者写道：“审计具有准司法的性质，应具有独立性，它与公共会计提供其它服务时要求超然的独立性完全不同，审计也像司法工作一样，需要超然独立。”他们这种触类旁通的解释，通俗易懂，很容易让读者接受。
《审计理论结构》一书从哲学高度来对审计的基本理论进行分析和论证，其内容涉及面广，寓意较深，思想内容深邃，不免有若干晦涩之处。但该书是审计学原理的精华，它在审计理论的论述上系统、深入、全面，而且是针对若干现实的审计业务问题，把实践经验上升到理论，开拓了审计理论研究的先河，对世界审计理论与方法的发展都有卓越的贡献，不愧为当代的审计经典著作，被许多审计学者誉为审计理论的第一个里程碑。该书最初由AAA于1961年作为第6本专辑出版，1990年经文硕等译为中文后纳入“世界审计会计名著译丛”由中国商业出版社正式出版，并被收入中国财政经济出版社2004年1月出版的《西方会计学名著导读》一书之中。

（本文原刊于《财会月刊》2006年第10期，蔡传里、许家林撰稿）