2月开始实施的财税法规

从2月1日起，一批新财税法规即将开始实施，包括关于一般纳税人销售自己使用过的固定资产增值税有关问题的公告（国家税务总局公告2012年第1号）、关于发布《中外合作及海上自营油气田资源税纳税申报表》的公告（国家税务总局公告2012年第3号）和招标投标法实施条例（国务院令第613号）等，将对企业经营造成一定影响。

中央财税法规：

关于一般纳税人销售自己使用过的固定资产增值税有关问题的公告（国家税务总局公告2012年第1号）

关于发布《税务稽查执法文书式样》的公告(国家税务总局公告2012年第2号)

关于发布《中外合作及海上自营油气田资源税纳税申报表》的公告（国家税务总局公告2012年第3号）

关于转让自然资源使用权营业税政策的通知（财税[2012]6号）



中央财经法规：

招标投标法实施条例（国务院令第613号）

生活必需品市场供应应急管理办法（商务部令2011年第4号）

商业特许经营备案管理办法（商务部令2011年第5号）

未依法申报经营者集中调查处理暂行办法（商务部令2011年第6号）

海关总署公告2012年第2号（海关总署公告2012年第2号）

海关总署公告2012年第3号（海关总署公告2012年第3号）



地方财税法规：

厦门市国家税务局关于推广“普通发票采集软件”的公告

深圳市国家税务局关于发布《深圳市生产企业出口货物退[免]税进项税额单独核算管理办法》的公告（深圳市国家税务局公告2012年第2号）

深圳市国家税务局关于网上开具缴[退]税款凭证的公告（深圳市国家税务局公告2012年第1号）

浙江省地方税务局关于契税缴纳期限的公告（浙江省地方税务局公告2011年第8号）

江苏省地方税务局关于发布《企业所得税税前扣除凭证管理办法》的公告（苏地税规[2011]13号）

云南省物价局云南省财政厅关于印发《云南省会计师事务所服务收费管理实施办法》和《云南省会计师事务所审计服务收费标准》的通知（云价收费[2012]4号）



地方财经法规：

上海市事业单位登记管理若干规定（上海市人民政府令第75号）

新年伊始，国家税务总局发布了《关于一般纳税人销售自己使用过的固定资产增值税有关问题的公告》(国家税务总局公告2012年第1号)，规定两种情形下，一般纳税人销售自己使用过的固定资产，可按简易办法依4%征收率减半征收增值税。该文件是对《关于部分货物适用增值税低税率和简易办法征收增值税政策的通知》（财税[2009]9号）文件的补充。现解读如下：

　　从税法原理上来看，固定资产也属于货物范畴，因此销售固定产应该与其他货物一起纳税，但2009年以前，我国实行生产型增值税，即购进固定资产不允许抵扣进项税额，这相当于企业已经负担了该项增值税，如果对使用过的固定资产再按照17%税率征税，就会形成重复纳税。因此除销售价格高于购买原价外的其他固定资产外，一般都给予免税政策。2009年以后，我国增值税制度由生产型转型为消费型，规定新购进的固定资产允许抵扣进项税额。在此规定下，原则上来说，销售已经抵扣过进项税额的固定资产按照17%征税，这同一般货物的税收政策保持了一致。

　　从以上分析可以得出一般原则，即：凡是抵扣过进项税额的自己使用过的固定资产，销售时按照17%征税；凡是没有抵扣过进项税额的固定资产，则按照简易办法依4%征收率减半征收。截止目前，国家税务总局曾经对销售自己使用过的固定资产出台过5个文件，均体现了以上原则精神。

　　一、财税[2002]29号文件的规定

　　《财政部国家税务总局关于旧货和旧机动车增值税政策的通知》（财税[2002]29号）规定：纳税人销售旧货（包括旧货经营单位销售旧货和纳税人销售自己使用的应税固定资产），无论其是增值税一般纳税人或小规模纳税人，也无论其是否为批准认定的旧货调剂试点单位，一律按4％的征收率减半征收增值税，不得抵扣进项税额。

　　那么什么是应税固定资产呢？《国家税务总局关于印发<增值税问题解答（之一）>的通知》（国税函[1995]288号文件第十一条规定了三个条件，凡不同时符合三个条件的固定资产，为应税固定资产，反之为免税固定资产。三个条件分别是：属于企业固定资产目录所列货物；企业按固定资产管理，并确已使用过的货物；销售价格不超过其原值的货物。

　　29号文件的实质是，由于购进固定资产不允许抵扣增值税进项税额，因此销售自己使用过的固定资产免税。但是，如果一台固定资产使用过一段时间后，其销售价格居然超过了购进价格，这是一种不合理的现象。由于企业负担的增值税只是购进原价的进项税，如果超过购进原价，应该缴纳增值税，鉴于该项业务没有核算进项和销项，因此给出了按照4%征收率减半征收的计税方法。

　　虽然有超过原值按照4%减半征收的规定，但是29号文件本质上仍然是由于没有抵扣进项税额，因此销售自己使用过的固定资产免税的规定，超原值征税只是原则外的例外。

　　二、财税[2008]170号文件的规定

　　《关于全国实施增值税转型改革若干问题的通知》（财税[2008]170号）规定：销售自己使用过的2009年1月1日以后购进或者自制的固定资产，按照适用税率征收增值税；2008年12月31日以前未纳入扩大增值税抵扣范围试点的纳税人，销售自己使用过的2008年12月31日以前购进或者自制的固定资产，按照4%征收率减半征收增值税。

　　170号文件认为，2009年1月1日以后购进的固定资产，都允许抵扣进项税额，所以一律按照适用税率17%征税。但在实际操作中，存在虽然是2009年1月1日以后购进的固定资产，但是税法规定不允许抵扣进项税额等多种情况。例如：2009年1月某企业购进应征消费税的小汽车自用，1年后该企业将小汽车销售，如果按照170号文件规定，由于该小汽车是2009年1月1日以后购进的，应该按照17%税率征收增值税，而根据《增值税暂行条例》第十条的规定，购进应征消费税的小汽车不允许抵扣进项税额，如果对该项业务按照17%征税，显然是重复纳税，不符合税法原理。

　　实际上，虽然是2009年1月1日以后购入的固定资产，只要属于《增值税暂行条例》第十条规定的项目，均不允许抵扣进项税额。因此，170号文件以时间划界限，是不太准确的。

　　三、财税[2009]9号文件的规定

　　基于财税[2008]170号文件以时间划界限存在的问题，国家税务总局迅速出台了“打补丁”的财税[2009]9号文件，予以纠正，该文件规定：一般纳税人销售自己使用过的属于条例第十条规定不得抵扣且未抵扣进项税额的固定资产，按简易办法依4%征收率减半征收增值税。

　　该文件从以时间为界限，改为直接按照立法本质，即：税法是否规定允许抵扣来做为标准。可以从以下两个方面来理解该文件：

　　第一，2009年1月1日以后购入的固定资产，如果属于条例第十条规定不得抵扣的固定资产，则销售时按照4%减半征收。例如，A公司2009年4月购入一台跑步机用于健身房，2010年4月将其销售，由于购进跑步机是用于非应增值税项目，因此在购入时该企业未抵扣进项税额，2010年4月销售时，应该按照4%减半征收。如果按照财税[2008]170号文件的规定，应该按照17%的税率征税。

　　第二，9号文件规定的是，如果销售的是税法规定不允许抵扣进项税额的固定资产，按照4%简易征收，如果税法规定购进该项固定资产允许抵扣，企业由于没有取得进项发票，或者其他原因，没有实际抵扣进项税额，认为企业是自动放弃抵扣权，销售该项固定资产时，按照适用税率17%征收。

　　四、国家税务总局2012年1号公告的规定

　　财税[2009]9号文件给出了以“增值税暂行条例第十条是否允许抵扣”作为标准，来判断销售自己使用过的固定资产，到底按照17%税率征收，还是4%减半征收。但在实践过程中，对9号文件的理解存在两个争议，国家税务总局2012年1号公告正是对这两个争议进行界定的文件。

　　第一，购买固定资产时为小规模纳税人，而销售使用过的固定资产时为一般纳税人，到底按照17%税率征收，还是按照4%减半征收。

　　虽然小规模纳税人购进固定资产自然不能抵扣进项税额，但是条例第十条并没有包括该项条款，因此如果严格按照财税[2009]9号文件规定，企业在小规模纳税人期间购买的固定资产，未来认定为一般纳税人后，销售自己使用过的固定资产，就要按照17%征税。但是，由于企业并未抵扣过进项税额，如果按照17%征税显然是重复纳税，因此国家税务总局2012年1号公告明确该事项按照4%减半征收。

　　第二，简易征收的企业，销售其使用过的固定资产，到底是按照17%还是4%减半征收的问题。

　　简易征收的企业购进货物，虽然也不允许抵扣进项税额，但是该规定是财税[2009]9号文件界定的，《增值税暂行条例》第十条也没有界定此事。因此，如果按照条文办事儿，简易征收的企业销售自己使用过的固定资产，也要按照17%征税，这显然不符合税法原理，造成重复纳税。因此国家税务总局2012年1号公告规定简易征收企业销售自己使用过的固定资产，应该按照4%减半征收。

　　其实，之所以出现以上问题，是由于财税[2008]170号文件规定不周全，财税[2009]9号文件的补充仍然不完善造成的。笔者认为，未来如果出现《增值税暂行条例》第十条不能涵盖的其他问题，仍需要继续出台补充文件加以说明。而治本之策是对财税[2009]9号文件的规定加以完善，修改为：一般纳税人销售自己使用过的属于《增值税暂行条例》、《增值税暂行条例实施细则》及财政部、国家税务总局规范性文件中规定不得抵扣且未抵扣进项税额的固定资产，按简易办法依4%征收率减半征收增值税。

　　五、销售自己使用过的固定资产无论是否超原值，均要征税

　　2009年1月1日之前，根据财税[2009]29号文件，销售自己使用过的固定资产，如果不超原值不征税，超过原值按照4%减半征收。2009年1月1日之后，无论财税[2008]170号文件，还是财税[2009]9号文件、国家税务总局2012年第1号公告，均没有免税规定。即：2009年1月1日之后，销售自己使用过的固定资产，要么按照17%征税，要么按照4%减半征收。

　　这样的规定，笔者认为不是很合理。比如，一个纯粹的地税局管辖企业，从来没有任何国税业务，销售一台旧电脑，取得收入1000元，按照税法规定要到国税局申报增值税，这无疑是增加了税务机关很多的工作量；而对于一个从未和国税局打交道的企业来说，要去申报几十元的增值税，这种程序负担，实在没有必要。

　　因此，笔者认为，如果企业销售自己使用过的固定资产，且该项固定资产没有抵扣过进项税额，只要销售价格不超过购进原值，继续执行免税政策，才比较合理。

新年伊始，国家税务总局颁发了2012年第1号公告，规定两种情形下，一般纳税人销售自己使用过的固定资产，可按简易办法依4%征收率减半征收增值税，本文件是对财税[2009]9号文件的补充，即典型的补丁文件。试对该文件解读如下：

　　从税法原理上来看，固定资产也属于货物范畴，因此销售固定资产应该与其他货物一起纳税，但是由于2009年以前，我国实行生产型增值税，购进固定资产不允许抵扣进项税额，相当于企业已经负担了该项增值税，如果对使用过的固定资产再按照17%税率征税，就会形成重复纳税，因此除销售价格高于购买原价外的其他固定资产外，一般给予免税政策。而2009年以后，我国增值税由生产型转型为消费型增值税，新购进的固定资产允许抵扣进项税额，因此原则上销售已经抵扣过进项税额的固定资产按照17%征税，同一般货物的税收政策保持了一致。

　　从以上分析可以得出一般原则，即：凡是抵扣过进项税额的自己使用过的固定资产，销售时按照17%征税；凡是没有抵扣过进项税额的固定资产，则按照简易办法依4%征收率减半征收。截止目前，总局曾经对销售自己使用过的固定资产颁发过5个文件，均体现了以上原则精神。

　　一、财税[2002]29号文件的规定

　　该文件规定：纳税人销售旧货（包括旧货经营单位销售旧货和纳税人销售自己使用的应税固定资产），无论其是增值税一般纳税人或小规模纳税人，也无论其是否为批准认定的旧货调剂试点单位，一律按4％的征收率减半征收增值税，不得抵扣进项税额。

　　那么什么是应税固定资产呢？国税函[1995]288号文件《国家税务总局关于印发<增值税问题解答（之一）>的通知》第11条规定了三个条件，凡不同时符合三个条件的固定资产，为应税固定资产，反之为免税固定资产。三个条件即：第一，属于企业固定资产目录所列货物；第二，企业按固定资产管理，并确已使用过的货物；第三，销售价格不超过其原值的货物。

　　29号文件的实质是，由于购进固定资产不允许抵扣增值税进项税额，因此销售自己使用过的固定资产免税，但是如果一台固定资产使用过一段时间后，其销售价格居然超过了购进价格，这是一种不合理的现象。由于企业负担的增值税只是购进原价的进项税，如果超过购进原价，应该缴纳增值税，鉴于该项业务没有核算进、销项，因此给出了按照4%征收率减半征收的计税方法。

　　虽然有超过原值按照4%减半征收的规定，但是29号文件本质上仍然是由于没有抵扣进项税额，因此销售自己使用过的固定资产免税的规定，超原值征税只是原则之外的例外。

　　二、财税[2008]170号文件的规定

　　该文件规定：第一，销售自己使用过的2009年1月1日以后购进或者自制的固定资产，按照适用税率征收增值税； 第二，2008年12月31日以前未纳入扩大增值税抵扣范围试点的纳税人，销售自己使用过的2008年12月31日以前购进或者自制的固定资产，按照4%征收率减半征收增值税。

　　该文件存在两项缺陷：

　　（一）以时间划界限，作为是否能够抵扣进项税额的标准，考虑不周

　　170号文件在撰写过程中犯了简单思维的错误，潜意识认为2009年1月1日以后购进的固定资产，都允许抵扣进项税额，所以一律按照适用税率17%征税。但实际上存在多种情况，虽然是2009年1月1日以后购进的固定资产，但是税法规定不允许抵扣进项税额，例如：2009年1月某企业购进应征消费税的小汽车自用，1年后该企业将小汽车销售，如果按照170号文件规定，由于该小汽车是2009年1月1日以后购进的，应该按照17%税率征收增值税，而根据《增值税暂行条例》第10条，购进应征消费税的小汽车不允许抵扣进项税额，如果对该项业务按照17%征税，显然是重复纳税，不符合税法原理。

　　实际上，虽然是2009年1月1日以后购入的固定资产，只要属于《增值税暂行条例》第10条规定的项目，均不允许抵扣进项税额。因此，170号文件以时间划界限，是犯了经验错误。

　　三、财税[2009]9号文件的规定

　　财税[2008]170号文件以时间划界限，是出台文件时犯了经验主义的错误，因此总局迅速出台了“打补丁”的财税[2009]9号文件，予以纠正，规定：

　　一般纳税人销售自己使用过的属于条例第十条规定不得抵扣且未抵扣进项税额的固定资产，按简易办法依4%征收率减半征收增值税。

　　该文件从以时间为界限，改为直接按照立法本质，即：税法是否规定允许抵扣来做为标准。理解该文件可以从两个方面来理解：

　　第一，2009年1月1日以后购入的固定资产，如果属于条例第十条规定不得抵扣的固定资产，则销售时按照4%减半征收。例如，A公司2009年4月购入一台跑步机用于健身房，2010年4月将其销售，由于购进跑步机是用于非应增值税项目，因此在购入时该企业未抵扣进项税额，2010年4月销售时，应该按照4%减半征收。如果按照财税[2008]170号文件的规定，应该按照17%的税率征税。

　　第二，9号文件规定的是，如果销售的是税法规定不允许抵扣进项税额的固定资产，按照4%简易征收，如果税法规定购进该项固定资产允许抵扣，企业由于没有取得进项发票，或者其他原因，没有实际抵扣进项税额，认为企业是自动放弃抵扣权，销售该项固定资产时，按照适用税率17%征收。

　　四、国家税务总局2012年1号公告的规定

　　财税[2009]9号文件给出了以“增值税暂行条例第十条是否允许抵扣”作为标准，来判断销售自己使用过的固定资产，到底按照17%税率征收，还是4%减半征收。但在实践过程中，对9号文件的理解存在两个争议，总局的2012年1号公告正是对这两个争议进行界定的“补丁之补丁”文件。

　　第一，购买固定资产时为小规模纳税人，而销售使用过的固定资产时为一般纳税人，到底按照17%税率征收，还是按照4%减半征收。

　　虽然小规模纳税人购进固定资产自然不能抵扣进项税额，但是条例第十条并没有包括该项条款，因此如果严格按照财税[2009]9号文件规定，企业在小规模纳税人期间购买的固定资产，未来认定为一般纳税人后，销售自己使用过的固定资产，就要按照17%征税。但是，由于企业并未抵扣过进项税额，如果按照17%征税显然是重复纳税，因此1号公告明确该事项按照4%减半征收。

　　第二，简易征收的企业，销售其使用过的固定资产，到底是按照17%还是4%减半征收的问题。

　　简易征收的企业购进货物，虽然也不允许抵扣进项税额，但是该规定是财税[2009]9号文件界定的，《增值税暂行条例》第十条也没有界定此事。因此，如果按照条文办事儿，简易征收的企业销售自己使用过的固定资产，也要按照17%征税，这显然不符合税法原理，造成重复纳税。因此1号公告规定简易征收企业销售自己使用过的固定资产，应该按照4%减半征收。

　　其实，之所以出现以上问题，是由于财税[2008]170号文件规定不周全，但是财税[2009]9号文件的补充仍然不完善造成的。笔者认为，国家税务总局2012年1号公告的规定是“头痛医头，脚痛医脚”，未来如果出现条例第十条不能涵盖的其他问题，仍需要继续出台补充文件。治本之策是对财税[2009]9号文件的规定修改为以下表述：一般纳税人销售自己使用过的属于《增值税暂行条例》、《增值税暂行条例实施细则》及财政部、国家税务总局规范性文件中规定不得抵扣且未抵扣进项税额的固定资产，按简易办法依4%征收率减半征收增值税。

　　其实，该问题的本质仍然是，只要税法规定允许抵扣进项的固定资产，销售时按照17%征收，否则按照4%减半征收。

　　五、销售自己使用过的固定资产，无论是否超原值均要征税

　　2009年1月1日之前，根据财税[2009]29号文件，销售自己使用过的固定资产，如果不超原值不征税，超过原值按照4%减半征收。2009年1月1日之后，无论财税[2008]170号文件，还是财税[2009]9号文件、总局2012年第1号公告，均没有免税规定。即：2009年1月1日之后，销售自己使用过的固定资产，要么按照17%征税，要么按照4%减半征收。

　　这样的规定，笔者认为不合理。比如，一个纯粹的地税局管辖企业，从来没有任何国税业务，销售一台破电脑，取得收入1000元，税法居然要求到国税局申报增值税，国家组织收入有限，但是增加了税务机关很多的工作量；而对于企业来说，更是如此，一个从未和国税局打交道的企业，要求企业去申报几十元的增值税，这种程序负担，实在没有必要。

　　笔者认为，应该继续如果企业销售自己使用过的固定资产，且该项固定资产没有抵扣过进项税额，只要销售价格不超过购进原值，继续执行免税政策，才比较合理。

　　六、一般纳税人简易征收计税依据与小规模纳税人不同

　　案例：假设A公司为增值税一般纳税人，2007年1月购进一台机器设备，未抵扣增值税进项税额，2009年10月将其销售，销售价格104万元；B公司为小规模纳税人，2007年1月购进一台机器设备，2009年10月将其销售，销售价格104万元；

　　以上案例中，A、B公司业务相同，且都采取简易征收的方式，从道理上来看，缴税应该相同。但是根据国税函[2009]90号文件规定，以上业务缴税不同：

　　（一）A公司

　　不含税销售额=104÷（1+4%）=100（万）

　　应纳税额=100万×4%÷2=2（万）

　　（二）B公司

　　不含税销售额=104÷（1+3%）=100.97（万）

　　应纳税额=100.97×2%=2.02（万）

　　其结果是小规模纳税人比一般纳税人交税要多。税制这样的设计到底是为什么呢？为何不干脆设计一般纳税人与小规模纳税人均缴税2.02万元呢？笔者认为这样的税制设计，毫无意义，只能说是立法的实误。

　　笔者听过这样的一个故事，财税[2008]170号文件规定销售未抵扣过进项税额的固定资产按照4%减半征收，可是4%是哪儿来的呢？过去的4%是商业企业小规模纳税人的征收率，而2009年1月1日以后已经将4%的征收率改为了3%啊？原来是财政部的领导们，增值税转型政策与销售自己使用过的固定资产政策一起起草，早就忘记了小规模纳税人征收率已经改变这回儿事了。等文件发下去才发现，小规模纳税人征收率已经没有4%了，小规模纳税人该怎么办呢？就出现了国税函[2009]90号文件小规模与一般纳税人毫无意义的政策区分。

　　七、销售自己使用过的固定资产，不允许开具增值税专用发票

　　国税函[2009]90号文件专门规定，销售自己使用过的固定资产，不允许开具增值税专用发票，只能开具普通发票。在实践问题中，对该问题应注意以下要点：

　　（一）销售自己使用过的固定资产，不能开具税率为2%的增值税专用发票

　　国税函[2009]90号文件与国家税务总局2012年1号公告均规定，销售自己时候用过的固定资产，如果采取简易征收方式缴纳税款的，不允许开具税率为2%的增值税专用发票，但是可以开具普通发票。

　　（二）销售自己使用过的固定资产，不能选择按照17%缴税，同时开具增值税专用发票。

　　例如，2007年1月，A公司购进一台机器设备，未抵扣增值税进项税额，2009年10月，A公司将这台机器设备销售给全资子公司M公司，A公司按照17%税率申报纳税，并且开具增值税专用发票，如果这样运作，整个集团内部未实际负担增值税。但是，国税函[2009]90号文件只是规定销售自己使用过的固定资产，如果按照简易办法征税不允许开具增值税专用发票，并未规定如果选择17%税率，可以开具增值税专用发票。