王冬生：营业税改增值税专业问题辨析

中汇税务师事务所有限公司副总裁 王冬生

　　金融界网站讯 2012年5月25日，由北京CFO发展中心主办的“中国TOPCFO京都论道”五月份活动举行，话题围绕“增值税扩容转型——‘展望、影响、对策’”。金融界网站对论道精彩内容进行聚焦。


　　以下为中汇税务师事务所有限公司副总裁王冬生发言文字实录：
　　下面跟大家交流一下营业税改增值税的情况。今天的内容主要是分几块：第一，营业税改增值税的若干基础问题；第二，上海营业税改增值税的具体方案；第三，营业税改增值税影响测算分析方法；第四，增值税的税法管理。

　　一些基础问题

　　在讲之前先给大家介绍一些基础性的问题。首先，大家关注的是北京营业税改增值税的时间。其实，早几个月、晚几个月影响不是很大，关键是要算清楚如果要改的话对你有什么影响，怎么规避这个影响。如果对你有积极的影响，你怎么留着它；如果对你有消极的影响，你怎么趋利避害。

　　北京营业税改增值税的方案还没出来。但是你想想，它跟上海的方案能有大的区别吗？应该是没有本质的区别的，即使有区别也没有太大的区别。因为去年财政部税务局发的文件，附件中是有方案的，那个方案中通篇都没有提“上海”这两个字，只是在上海试点。其他的地方也要改革的话，基本上还是遵照这个方案，不会有大的变化。

　　还有税率会不会变？比如说交通运输业，以前是3％，现在是11％，如果要是改的话，肯定还是11％。所以要分析北京营业税改革的话对你的影响，参照的蓝本就是上海的改革方案。

　　营业税为什么要改征增值税？

　　为什么征增值税？为什么在上海试点？试点的难点在什么地方？营业税为什么要改增值税？一句话，为了消除重复征税。以前每个环节只要一转手都要重复征税，而重复征税的一个毛病就是不利于专业分工，而社会的发展要依赖于专业分工，所以要改。法国人首先发明了增值税，在每个环节都有个增值额，也就是说都有个计税依据。

　　中国其实在1984年就开始搞增值税了，但是只选择了部分行业、个别产品搞增值税。到1994年，增值税范围扩大到货物和部分劳务，但是在其他的劳务还是有营业税，形成了营业税和增值税并存的局面。为什么会形成并存的局面？因为货物和劳务的本质区别在于货物可以道道流转，而劳务不能，劳务基本上不流转，是一次性消费的，只有一个环节，所以劳务重复征税的压力就相对轻一点，也就是说对劳务征税的迫切性就没有货物那么强烈。

　　还有一点，中国的征税是凭发票抵扣税款。这种征税方法就意味着发票太重要了，比人民币还重要，也意味着税收征管的风险非常大。增值税发票管理难度是非常大的，税务局最起码要判定这张发票是真是假。因为发票每个省都不一样，里面的秘密只有个别人知道。一旦鉴定是假的，就犯了虚开增值税发票的罪。1994年实行凭发票抵扣税款制度以后，在很短的时间内假发票就出来了。因为假发票危害很大，所以为了尽量控制，发票的使用范围尽量缩小。

　　所以，一方面是因为营业税重复征税的问题对于劳务来说不那么严重；还有一方面是控制假发票的风险，造成了增值税、营业税并存的局面。所以1994年实行增值税以后，中国的增值税改革面临了两大任务，一个是转型，一个是扩容。2009年，中国的增值税改革实现了转型和扩容，转型得益于2008年的经济危机。现在正在实行扩容，对劳务能不能征税？在技术上没有任何难度，因为不管什么劳务，总有个增值额，只要有增值额，就有个计税依据。

　　为什么选择在上海试点？

　　那么为什么这么多年这个没有扩出去？为什么在上海试点？这里从技术上没有难度，但是在利益调整上是有难度的。营业税改增值税涉及到比较大的利益调整。首先是国税局和地税局的利益调整。现在征营业税的这些企业，征营业税是地方税务局征；如果改成增值税，就是国家税务局征了。营业税改增值税的话，能不能保证地方税务局继续管增值税？不可能的。因为增值税的征管需要投入非常大，要花一大笔钱；如果地税局也要花一大笔钱的话，就没有必要了。所以只要一改，营业税纳税人就变成增值税纳税人了，就不归地方税务局管了，地税局部门就不高兴了。

　　还有一点就是中央和地方的利益关系调整。营业税基本上是属于地方的，而增值税75％归中央，25％归地方，地方也不干。不同行业的调整，增值税越少越好，不要弄那么多；只要一调，肯定是有税负增加的，有税负下降的；有利润增加的，有利润减少的，有苦有乐。还有媒体的报道也不太一样，所以利益关系的调整都比较难。

　　为什么在上海试点呢？上海是自己申请的。上海为什么这么想试点呢？首先上海的体制跟其他地方不太一样，国税局、地税局、财政局是一家的，而且福利都是一起的，所以矛盾就不那么尖锐。还有一点，上海试点的时候提了一个要求，就是营业税改了增值税多的那部分钱全部给我，国家不能分这个钱。上海营业税改成增值税以后，这部分增值税是全部归上海的，中央是不拿的。如果全国普遍推开的话，中央肯定不可能这么大方，肯定要拿一点。

　　既然有地方想试，又需要改革，那就在上海开始试点。试点的目的是什么？就是为了全面推开。一般来说谁试点谁占便宜，总的来讲，对上海还是有所帮助的。但是对具体的企业还是有利有弊，所以每一个行业、每一个企业都要根据改革对自己的影响来算一算到底是好还是坏。如果是好的话，我怎么守着我的利益；如果影响不好的话，我怎么让上家和下家帮我分担一点。

　　在上海试点之前，很多人都问在哪些行业试点。这次保密工作做得非常好，知道的人不多。但是其实没有必要探听所谓的内幕消息，只要根据以前的规律，大体有个分析和判断。所以很多时候在事情出来之前，根据经验往前追溯，还是有据可循的，可以大体猜出来哪些行业是要改的，因为在十二五规划中说，结合增值税改革，完善生产性服务业税收制度。所以如果要改的话，就是生产性的服务业，也就是为生产提供服务的那些行业。因为改革的目的就是要解决重复征税的问题，所以改的话肯定是先选择围着生产转的那些行业，包括交通运输业、租赁业、仓储业、设计行业，这几个行业大体都可以猜出来。

　　税改要注意税负和税后利润的变化

　　纳税人要注意税负的变化。但是只关注税负的变化是不够的，因为我们办企业是为了赚钱，为了税后利润，所以在关注税负的基础上，还要进一步关注税后利润的变化。税后利润的变化应该是你终极要关心的。税负的变化和税后利润的变化是不完全统一的，有的行业税负轻了，但是税后利润也减少了；有的行业税负重了，但是税后利润反而增多了。所以不仅仅要关注税负的变化，还要关注税后利润的变化，一定要算到税后利润这一步。

　　为什么要关注税后利润的变化？如果你亏了，你肯定想涨价，把这个亏损和负面影响传导给下一个环节；或者购买原材料的时候压价。所以算税后利润的目的就在于，为了你在跟你的上、下家客户谈判的时候，怎么取得有利的价格；如果对我有不利的影响，怎么让上、下家分担一些。但是你直接跟人家说肯定不行。假定你的谈判地位不变、市场供求关系不变，那你怎么才能涨价？你肯定得算清楚，我一改革亏了10块钱，你一改革赚了8块钱，你可不可以给我分担一点？所以要把自己算清楚，把对方算清楚，谈判才好谈。

　　北京要改的话，大体预计基本上是参照上海的方案。关于印发《营业税改增值税试点方案》的通知，110号和111号文件是同时出来的。后来发了两个通知——131号和133号，稍微调整一下，因为这样一搞很多行业受不了。改革一般都有个过渡措施，还有照顾措施，因为改革导致受不了的那些企业，如果觉得自己受不了的话你必须喊，不能忍着，要学会跟政府打交道。

　　上海营业税改增值税具体方案，看文件的时候一定要注意细节，细节决定成败。如果你不注意的话，可能就没有依法纳税；没有依法纳税的话，税收风险就会产生了。在税务局的系统中，征管和稽察是两个不同的系统，税务风险是在日常的征管中积累的，在稽察中爆发的。

　　纳税地点、税率和纳税人如何确定

　　改革的基本内容分为几个大类，适用范围是居住在上海的单位和个体工商户，以及居住在上海的其他个人；还有向上海提供劳务的外国企业。

　　这里面有一个问题，总机构在上海，分支机构在外地，交营业税还是增值税？分支机构如果在外地的话，是按照外地的税制来处理，该交营业税还是交营业税。在这里面，营业税对纳税人的界定和增值税对纳税人的界定是共同的，就是说不管纳税人是不是法人、有没有法人独立核算都没有关系，只要是有工商登记就有可能是纳税人了。总部机构在外地，分支机构在上海，这个分支机构在改之前是营业税纳税人，改革之后就要征增值税。

　　上海改征增值税的纳税人到外地提供劳务，是交增值税还是交营业税？是交增值税。因为改增值税的这些营业税的行业纳税地点都在机构所在地，也就是说都在上海。改革之前上海的企业到外地提供劳务，不是在提供劳务的当地交营业税，而是回到上海交营业税，所以要交增值税。

　　2009年1月1日实施新的营业税条例，在纳税地点这个问题上本质的变化就在于，以前是劳务发生地，现在基本上改成了机构所在地。因为劳务发生地不好掌握。劳务发生地是活在哪儿干的，劳务发生地就在哪儿。上海改增值税的行业在外地提供劳务，回到上海交增值税的，不在当地交营业税。对于这些文件，要善于把法律语言变成书面语言，把书面语言变成自己便于理解记忆的语言。

　　再看税率。有形动产租赁以前是按服务业来征的，是5％，现在改到17％，涨幅很大。部分服务业以前是5％，现在征收率是3％。以前的增值税纳税人税负基本上都下降了，因为购买的劳务可以抵扣了；服务业的小规模纳税人的基本上都降下来了，以前是5％，现在降到3％，降幅40％；其他的行业有的是略有下降，有的是大幅上升。

　　交通运输，陆路、水路、航空运输，不包括铁路；还有现代服务业、研发和技术服务、信息技术服务、文化创意服务、物流服务，这些基本上都是围绕着生产服务的；还有鉴证咨询服务。北京要改基本上是这几个行业，而且税率可以说基本不会变。在这里面，增值税有个征收率和税率的概念，这两个概念是不一样的。只有小规模纳税人适用于征收率，税率是适用于一般纳税人的。还有4％减半。已经有个4％的税率，但是不想说征收2％的税率，就换一种说法，4％减半。

　　谁是纳税人？遵循营业税条例关于营业税纳税人的一般规定。营业税负提供方和结束方在境内；在境外提供劳务，但是接受劳务的企业和个人在境内，也是在中国履行纳税义务，外国企业有在中国缴纳增值税的义务。境外单位出口劳务，境外单位是纳税人；外国企业向上海提供劳务的时候，是中国的增值税纳税人。

　　外国企业把货物卖到上海的时候，是中国的增值税纳税人吗？不是。是谁进口货物谁是纳税人，劳务是谁出口谁是纳税人。因为货物海关是管住的，海关不缴税不放行；劳务海关控制不住，通过电脑就过来了。海关只管有形的东西，无形的东西海关管不着；那怎么办呢？通过外汇局来管你，不缴税出不去。所以劳务和货物是不一样的。外国企业向中国出口货物，中国接受单位是纳税人；外国企业向中国出口劳务，纳税人是外国企业。

　　其实税法很多规定，有原则、有例外，原则中有例外、例外中有原则。光有原则没有例外，不合理；光有例外没有原则，就没有法制了，就乱套了。

　　境外单位和个人在境内提供劳务，只要接受方在境内，就认为是在境内提供劳务，就意味着它有纳税义务。一般纳税人的标准是应税服务500万；不到500万的，叫自开票纳税人。劳务的标准定得非常高，货物是工业企业50万，商业企业80万。

　　原一般纳税人应税服务不到500万，可否按小规模纳税？改革以前，就是一般纳税人；现在改成增值税了，劳务是不是可以按小规模纳税人？不可以，只要是一般纳税人，就要按一般纳税人纳税；如果有批准的，可以选择按小规模纳税人纳税。

　　向其他的单位和个人无偿提供交通运输业服务，视同提供劳务。就是说你认为没有钱，但是税务局认为你收钱了，你没收钱，可能得到别的好处了，所以可能会对你征税。比如说你为某一个地方捐赠了一批方便面，这个不收你的营业税，但是要收你的增值税的。

　　应纳税额如何计算？

　　增值税的计税依据是国内生产总值。如果北京要改革的话，北京的企业给日本的公司或者韩国的公司支付一笔设计费或者咨询费的话，在给他付钱的时候应该扣掉他的增值税。这里关键是税率，给外国企业扣税的税率，可没有征收率的概念，一定要用税率，该多少就多少。

　　应纳税额的计算还有特殊的例外。如果不能准确提供税务资料，应该是销售额直接乘以税率，这是一种惩罚措施。应当申请一般纳税人资格而未申请的，税务局以为你想占便宜，那就要惩罚你。折扣销售，折扣额和价款必须在同一张发票上注明，以价款为销售额。对税法要非常熟悉，你只要很熟的话，就跟玩积木一样任意组合，合法筹划。

　　试点纳税人提供应税劳务，按照国家有关营业税规定，差额征收营业税的，允许其以取得的全部价款和价外费用，扣除支付给非试点纳税人价款后的余额为销售额。但如果取得增值税发票，不得抵扣。怎么样证明确实支付给别人了？所以要有个扣除的凭证。

　　进项税，是指纳税人购进货物或接受加工修理、经纪、劳务和应税服务，支付或负担的增值税。可以抵扣的进项税，包括增值税专用发票、海关进口增值税专用收款书、农产品（000061）收购或销售发票、接受试点小规模纳税人提供的交通运输服务。

　　通用缴款书扣除的时候是需要的其他凭证，要有书面合同、付款证明、境外单位对账单或发票。不得抵扣的进项税包括很多，关键是为什么不让抵扣？原理就在于它都没有与它对应的销项税，所以进项税也就不让抵了。

　　试点地区增值税一般纳税人有应税服务的，截止到2011年12月31日的增值税期末留抵税额，不得从应税服务的销项税中抵扣。举个例子，甲公司2011年期末留抵税额10万元，2012年1月，货物的销项税额是8万元，试点劳务的销项税额是3万元，假定当月没有新增进项税额，那么应纳税额是3万元，当月没有抵扣完的2万元留待下月抵扣。

　　非正常损失，包括因管理不善造成被盗、丢失、霉烂变质的损失，以及被执法部门依法没收或强令自行销毁的货物，凡是因企业自身的原因造成的损失应该都由自己承担。

　　为什么有的进项税不允许抵扣？因为与收入有关的合理支出才可以抵扣，与收入无关的支出不得抵扣。

　　发生了纳税义务，在本纳入期结束后，在纳税申报日期截止前应该申报缴税。纳税期限一般是一个月。纳税义务发生了，就可以开票了；只要开了票，纳税义务就发生了；纳税义务发生了，就意味着下个月的15号之前申报增值税的时候，就要把这部分税款加进去。纳税地点一般是机构所在地。

　　纳税人有权放弃减免税，但36个月内不得再申请。增值税免税并不是好事，所以增值税条例比较人性化的一个地方就是，允许纳税人放弃免税，因为免税你是不能向下个环节收销项税的，也不能开票的。

　　免税和零税率是不同的概念。免税意味着不计算销项税，但是进项税也不能抵、也不能退；零税率意味着计算销项税，应纳税率是负数，就意味着税款要退给你。有的时候，免税的项目收入可能是负数，这个时候免税就不如征税了。很可惜，现在所得税不允许纳税人放弃免税。

　　销售自己使用过的固定资产，2012年1月1日后购进或自制的，按照适用税率征增值税；2011年12月31日以前购进或自制的，抵扣或减半。

　　税改影响如何测算分析？

　　先说税改影响谁。包括：上海改革试点的企业——劳务提供方、接受上海税改企业服务的其他企业——劳务接受方、其他地方提供上海税改服务项目的企业——同行友商。对国内劳务提供方的影响，税改以前交营业税，要负担进项税，进项税不能抵，要计入成本；税改以后缴纳增值税，进项税可以抵了，不再有可以税前扣除的营业税和增值税进项税。所以这个改革影响的不仅仅是你的流转税，还有你的收入和成本费用，要看它对你收入的变化、成本费用的变化，这样才能算清楚。

　　对国内劳务提供方的影响。比如外国的企业对上海的企业提供劳务，上海的企业就要扣它的增值税了，这样外国人肯定不干了。所以好多外国人跟中国的企业订合同的时候，他们说得很清楚，不管税制怎么改，我给你干这点活，你就给我这些钱，而且是税后的，税款自己负担。比如说航空公司在国外用人家的机场，乘务员住人家的宾馆，以前不征营业税；现在改了以后，中国的航空公司用国外的飞机场，相当于国外的飞机场给中国的航空公司提供服务，中国的航空公司给他们付钱的时候，就要扣他们的营业税。

　　对国外融资租赁提供方的影响。税改前租金收入扣除成本，按5％交营业税；税改后，要缴17％，还能扣除成本吗？就不能扣了。外国的租赁公司把设备租赁给国内的企业，国内企业付款扣增值税的时候，全额扣除。

　　对劳务接受方的影响。税改之前运费的7％可以抵扣，其他部分可以扣除：7％作为增值税进项税抵扣，剩下的93％作为成本扣除。税改以后，按照营业费和其他服务费抵扣，营业费和其他的价格部分按增值税扣除。

　　讲这些东西是为了便于理解下面举的例子，也就是说记住一个基本的概念，营业税改增值税影响了你的收入和成本费用，所以算影响的时候，要从收入的变化和成本费用的变化去分析。

　　税改的终极影响——税后利润：以交通运输业为例

　　以交通运输业为例，我们看看交通运输业改征增值税，对劳务提供方增值税及利润的影响。

　　交通运输劳务提供方甲公司当月因购进燃料承担的进项税是10元，当月提供运输劳务的营业收入是400元，当月缴纳营业税12元。其他可税前扣除成本、费用是78元。

　　交通运输劳务接受方乙公司是增值税一般纳税人，当月支付的运费是400元，抵扣进项税28元。

　　假定改革后，交通运输业适用11％的税率，含税的运费仍是400元。

　　（一） 税改对甲公司的税后利润及税负影响

　　改革前，甲公司的税后利润及税负情况

　　应纳税所得=400-10-12-78=300

　　应纳所得税=300*25％=75

　　税后利润=300-75=225

　　因为进项税计入成本，营业税在所得税前抵扣，可以少交所得税：（10+12）*25％=5.5

　　承担的流转税及因流转税影响的所得税的总税额：

　　10+12-5.5=16.5

　　税负率=16.5/400=4.13％

　　改革后，甲公司的税后利润及税负情况

　　税后利润的变化情况是：

　　如果含税价仍是400元，改革后适用11％的税率，则甲公司

　　应纳增值税=400/（1+11％）*11％-10=39.64-10=29.64

　　应纳税所得=400/（1+11％）-78=282.36

　　应纳所得税=282.36*25％=70.59元

　　税后利润=282.36-70.59=211.77元

　　税后利润下降13.23（255-211.77）

　　税负的变化情况是：

　　进项税10不能计入成本，多交所得税：10*25％=2.5

　　因原缴纳的营业税12不再扣除多缴所得税：12*25％=3

　　因营业收入减少39.64（400-360.36），少缴所得税：39.64*25％=9.91

　　总的税额为：29.64+2.5+3-9.91=25.23

　　税负率=25.23/400=6.31％

　　总税额增加8.73（25.23-16.5），税负率增加2.18个百分点，税后利润下降13.23。

　　所以，如果交通运输劳务含营业税的价格不变，改征增值税后，劳务提供方的税负可能会上升，税后利润可能会下降。当然，如果劳务提供方有大量的进项税，改征增值税后，也许在一段时间内不用缴纳增值税，税负可能暂时下降。

　　甲公司如何维持税后利润不变

　　甲公司在成本不变的情况下，为了抵消改革带来的不利影响，可以通过涨价的方式，保持税后利润不变。那么涨价多少，才能保持税后利润不变呢？

　　假设应涨价X元，即价格达到400+X元后，税后利润保持不变。

　　不含税价=（400+X）/（1+11％）

　　应纳税所得=（400+X）/（1+11％）-78

　　应纳所得税=[（400+X）/（1+11％）-78]*25％

　　税后利润=[（400+X）/（1+11％）-78]*75％

　　[（400+X）/（1+11％）-78]*75％=225

　　X=19.58元

　　也就是说，甲公司将含税价格上涨到419.58元，可以保持与改革前相同的税后利润水平。

　　那么，劳务接受方能接受涨价吗？这就需要计算税改对劳务接收方的影响。

　　（二）税改对乙公司的税后利润及税负影响

　　改革前，乙公司的税后利润及税负情况

　　支付400元运费，可以抵扣进项税28元，少缴增值税28元。所得税税前扣除为372元。

　　改革后，乙公司的税后利润及税负情况

　　如果改征增值税，则其进项税是：400/（1+11％）*11％=39.64

　　在销项税不变的情况下，可以少交增值税11.64元（39.64-28）

　　可以税前扣除的金额为360.36元，与改革前比，少扣除11.64元

　　因此多缴所得税2.91元（11.64*25％），税后利润也相应增加8.73元

　　所以，在含税价不变的情况下，改征增值税后，交通运输劳务接收方的税后利润是增加的，税负是下降的。

　　乙公司税后利润不变时，可以接受的涨价程度

　　假定价格上涨X元，乙公司的税后利润不变。在不考虑乙公司销售收入的情况下，乙公司税后利润不变，也就是说乙公司可以税前扣除的运费不变，即仍是372元。

　　（400+X）-（400+X）/（1+11％）*11％=372元

　　X=12.92

　　即运费上涨到412.92元时，乙公司的税后利润可以保持不变。

　　分析改革对你的影响的时候，一定不要仅仅盯住税负的变化，一定要注意税后利润的变化。算税后利润变化的目的，是为了把改革对自己不利的影响尽量降低，改革对自己有利的影响尽量留住，在谈判定价的时候有一个依据。要明白所得税，才能把这个账算清楚。

　　政府有什么对策？跟上海学，强调自己是试点。上海凡是税负增加比较大的企业，可以向上海市政府申请退款，给你补贴。所以北京这些企业凡是有可能被改革的，一定要算算账，先算好了，一旦方案出来以后，和自己算得差不多，要赶快去呼吁，不呼吁就只能忍受，会哭的孩子有奶吃。所以一定要算清楚，该干什么干什么。

　　建立税务风险内控机制

　　我以前在毕马威的时候，曾经花了几个月的时间认真研究了企业税务风险内控的问题，因为从2008年经济危机以后，税务局大稽察，很多企业因为平时税务不注意，积累了很多问题，在这个时候都暴露出来了。

　　企业一般都重视财务风险，不重视税务风险。税务风险的特点，第一是难度大。税务这一行政策随时在变，每天下班之前一定要到税务局网站看看，跟自己有关的文件要多学习。

　　第二是风险大。财务风险仅仅是一个经济风险，而税务风险还包括法律风险。偷漏税到一定程度是要判刑的，全国每年平均有1000个小老板因为税务问题被判刑。

　　第三是可控性差。财务风险基本上自己可以掌握，而税务风险掌握在税务局手里，要不要罚款、罚几倍、要不要追究刑事责任等等。这就意味着我们必须要重视税务风险的防范，税务风险，一个是少缴税、晚缴税的风险，还有一个是多缴税、早缴税的风险。遇到税务局稽察的时候，不知道怎么跟税务局打交道，认为自己企业很大，不把税务局放在眼里，这也是一种风险。

　　税务风险内控机制的建立，实际上借鉴了财务风险防控办法，把风险点提出来，建立税控机制。中国管税的机构，除了税务机构，还有海关、财政部税务局、审计署，这几个部门中最厉害的是海关，海关是缉私警察，是有权力直接抓人的，证据确凿直接移交检察院。所以如果税务局来稽察了，海关也来稽察了，要先接待海关。凡是执法部门来了，一定要热情迎接，保持对他们应有的尊重。这不仅仅是尊重他们个人，而且是尊重法律，对法律有敬畏之心，不要凌驾于法律之上，绝对不能将执法部门拒之门外，一定要好好接待，配合他们的工作。纳税人和官员在打交道的时候，应该摆正自己的位置，略卑不亢，稍微放低一点姿态。