新政策下混合销售与兼营行为的纳税分析

新的《营业税暂行条例》、《增值税暂行条例》对于混合销售、兼营业务的税务规定与之前有很大不同，准确地理解这些具体规定对于实际工作由很好地指导意义。

    一、混合销售行为的税收政策分析 

    《营业税暂行条例实施细则》第六条以及《增值税暂行条例实施细则》第五条做了同样意思的规定：一项销售行为如果既涉及应税劳务又涉及货物，为混合销售行为。除特殊规定外，从事货物的生产、批发或者零售的企业、企业性单位和个体工商户的混合销售行为，视为销售货物，缴纳增值税；其他单位和个人的混合销售行为，视为提供应税劳务，缴纳营业税。其中营业税应税劳务，是指属于应缴营业税的交通运输业、建筑业、金融保险业、邮电通信业、文化体育业、娱乐业、服务业税目征收范围的劳务。所称货物，是指有形动产，包括电力、热力、气体在内；所称从事货物的生产、批发或者零售的企业、企业性单位和个体工商户，包括以从事货物的生产、批发或者零售为主，并兼营应税劳务的企业、企业性单位和个体工商户在内。 

    财政部、国家税务总局《关于增值税、营业税若干政策规定的通知》（财税字[1994]第26号）第四条对混合销售征税问题进行了解释：“以从事货物的生产、批发或零售为主，并兼营非应税劳务的企业、企业性单位及个体经营者”的混合销售行为，应视为销售货物征收增值税。此条规定所说的“以从事货物的生产、批发或零售为主，并兼营非应税劳务”，是指纳税人的年货物销售额与非增值税应税劳务营业额的合计数中，年货物销售额超过50%，非增值税应税劳务营业额不到50%。新的政策与之前不同的恰是该文该条目前已经由《关于公布若干废止和失效的增值税规范性文件目录的通知》（财税[2009]17号）宣布为失效或废止。 

    这样，在判别一项混合销售行为应当适用的政策时，除销售自产货物并提供建筑业应税劳务应当分别核算应税劳务的营业额和货物的销售额外，普通的混合销售行为不再以年货物销售额和非增值税应税劳务营业额的比例来判定其应纳税种，按照新的政策规定主要看纳税人的经营性质，如果是从事货物的生产、批发或者零售的企业、企业性单位和个体工商户（包括以从事货物的生产、批发或者零售为主，并兼营应税劳务的企业、企业性单位和个体工商户在内）的混合销售行为，视为销售货物，缴纳增值税，不缴纳营业税；其他单位和个人的混合销售行为，视为提供应税劳务，缴纳营业税。例如，企业销售空调并负责为客户安装，安装不是独立的一项行为，则应当缴纳增值税。歌厅等娱乐场所提供娱乐服务场所的同时销售的烟酒、饮料、茶水、鲜花、小吃则应当作为营业额的价外费用一并缴纳营业税。 

    一项纳税行为缴纳增值税还是营业税对于企业的实际税负会有不同影响，混合销售行为的筹划思路以降低税负为标准，如果增值税税负较高，可以将非增值税劳务部分独立出来，缴纳营业税。如果营业税税负较高，将销售部分独立出来缴纳增值税。所以在实践工作中对于混合销售业务的企业选择不同的组织形式及核算方式将对于实际税负产生重要影响。 

    [案例一]A空调安装公司是增值税一般纳税人，主要从事中央空调销售安装业务，2009年9月对外销售空调收入1000万元，当期进项税额100万元。 

    由于其属于从事货物的批发或者零售的企业，所以其发生的空调销售安装混合销售行为，视为销售货物，应当缴纳增值税1000/（1+17%）*17%-100=45.30万元，税负比例4.53%。 

    该公司对于较高的税负比例不能接受，税务顾问建议其将销售和安装业务相分离，另外成立一公司专门对于A公司的空调销售提供配套安装服务。同样条件下，安装费单独计价为200万元，空调销售价款800万元，则此时A公司应当缴纳增值税800/（1+17%）*17%-100=16.24万元，安装公司应当缴纳营业税200*3%=6万元，合计税金22.24万元，税负比例2.22%。 

    混合销售的分离可以改变实际经营税负，但前提条件是能够满足销售经营的需要且合同设计得当为客户所接受。 

    [案例二]B运输公司主要从事运输业务，利用运输的便利条件也经常采购商品进行运输并自行销售，2009年9月运输收入1000万元，运输连带销售商品收入200万元。该公司对于销售进行了单独核算。 

    运输收入1000万元应当计算缴纳营业税没有异议，对于运输连带销售商品的混合销售收入200万元应当如何计算缴纳税金新旧政策是有区别的。财税字[1994]第26号文件第四条第二项规定：“从事运输业务的单位与个人，发生销售货物并负责运输所售货物的混合销售行为，征收增值税。”该条规定与现行政策中的“其他单位和个人的混合销售行为，视为提供应税劳务，缴纳营业税。”规定向违背，根据新的政策规定应当计算缴纳营业税。另外值得注意的是《财政部国家税务总局关于公布若干废止和失效的营业税规范性文件的通知》（财税[2009]61号）文件对财税字[1994]第26号文件第四条第二项规定做了失效处理。这就意味着根据新的营业税、增值税的政策规定，从事货物运输的单位与个人，发生销售货物并负责运输所售货物的混合销售行为，自2009年1月1日起应征收营业税。 

    与[案例一]不同，混合销售避免分离对于以营业税为主的纳税人来说税收收益也许更好。本案例中运输营业税税率3%，略微高于增值税小规模纳税人税负2.91%（3%/（1+3%），但远低于一般纳税人增值税税率17%或13%，假如B公司销售业务分离，为小规模纳税人，税收收益变化不明显，假如B公司业务分离，为一般纳税人，则业务分离后较分离前的税负有可能产生明显变化。 

    二、兼营行为的税收政策分析 
    
    《营业税暂行条例实施细则》第八条和《增值税暂行条例实施细则》第七条均规定，纳税人兼营营业税应税行为和货物或者增值税应税劳务的，应当分别核算应税行为的营业额和货物或者增值税应税劳务的销售额，其应税行为营业额缴纳营业税，货物或者增值税应税劳务销售额缴纳增值税；未分别核算的，由主管税务机关核定其应税行为营业额和货物或者应税劳务的销售额。 

    原政策规定：纳税人兼营应税劳务与货物或非应税劳务的，应分别核算应税劳务的营业额和货物或者非应税劳务的销售额。不分别核算或者不能准确核算的，其应税劳务与货物或者非应税劳务一并征收增值税，不征收营业税。 

    [案例三]B装饰材料公司主要从事装饰材料的销售业务和承揽部分装饰装修业务，2009年9月对外销售装饰材料含税销售收入1000万元，当期进项税额100万元。另外承接装饰装修业务收入500万元。 

    1、B公司分开核算增值税收入与营业税收入，新、旧政策规定是一样的，应计算缴纳增值税1000/（1+17%）*17%-100=45.30万元。应计算缴纳营业税500*3%=15万元，合计缴纳税金60.30万元。 

    2、B公司若没有分开核算增值税收入与营业税收入，按照原政策规定，其当月收入合计1500万元都需要缴纳增值税，1500/（1+17%）*17%-100=117.95万元。 

    3、B公司若没有分开核算增值税收入与营业税收入，按照新政策规定，主管国家税务机关对其货物销售额有权力进行核定，主管地方税务机关也有权力对其营业税劳务营业额进行核定。假定主管国家税务机关核定货物销售额1100万元，主管地方税务机关核定营业税营业额600万元，企业会承担比实际状态更高的税负。 

    类似的条款还有：提供建筑业劳务的同时销售自产货物的行为，未分别核算应税劳务的营业额和货物的销售额，由主管国税、地税机关核定货物销售额和营业税的营业额。实践中国、地税机关协同能力较差，企业同时接受国税、地税机关管辖，税收管理成本相对较高，回避税务机关的核定情形发生就是务必要分开核算货物销售额和营业税营业额。 

    分开核算体现在如下方面： 

    1、合同或协议分开； 

    2、发票开具分开，货物销售额开具国税销售发票，营业税业务开具地税发票； 

    3、会计处理分开核算，分别入账。 

    三、混合销售与兼营行为的识别 

    在实践中，无论是企业还是税务机关，容易对混合销售与兼营行为产生混淆，混合销售与兼营非应税劳务行为相比，其相同之处是两者既包括销售货物与提供非应税劳务两种行为。不同之处是混合销售行为强调在同一项销售行为（同一业务）中存在两者的混合，即销售货物与提供非应税劳务紧密相连以致混合为一体（如销售空调并负责安装），货物销售款与非应税劳务款同时从同一购买者（客户）那里取得而难以分清；而兼营行为强调的是在同一纳税人的经营活动中存在着两类不同性质的应税项目，他们不是在同一销售行为（同一业务）中发生的，即不同是发生在同一个购买者（客户）身上。因此判断某纳税人的行为究竟是混合销售行为还是兼营行为，主要是看其销售货物行为与提供非应税劳务的行为是否同时发生在同一业务中（即其货物销售与非应税劳务的提供是否同时服务于同一客户），如果是，则为混合销售行为；如果不是，则为兼营行为。 

    正因为混合销售行为与兼营行为的性质不同，故其纳税原则也不相同。前者是以纳税人的“经营主业”为标准划分，就全部销售收入（营业额）只征一种税，或征增值税，或征营业税，而后者是以会计核算为标准，纳税人能够分别核算、准确核算，则分别征税（即销售行为征增值税，非应税劳务行为征营业税）；如果不能分别核算或者不能准确核算，则由主管税务机关核定其应税行为营业额和货物或者应税劳务的销售额。