流程观下的作业成本制度

作业成本制度主要由美国人创造，是一种新型的成本管理工具。据记载，20世纪60年代美国通用电器公司(GE)就曾创造“作业成本分析”(Activity Cost Analysis)的方法，用来管理间接成本。“作业成本分析”完全可以看成作业成本制度的雏型，但作业成本制度在美国企业中流行起来，则是在20世纪80年代后期，此后才逐渐传播到其他国家。

为什么作业成本制度会在20世纪80年代末期(而不是在其他时间)在美国乃至其他国家的实务界和学术界流行起来呢？显然，这其中必定有着深厚的社会、经济、技术和学科背景。

按照我们的理解，作业成本制度是适时制(JIT)或者流程优化的组成部分，而适时制则可以看成美国企业在20世纪80年代强大的国际竞争压力下引进日本零存货制度，并适应本国的富裕社会和高新技术以及文化传统的结果。

众所周知，两次世界大战都发生在欧洲和亚洲，美国企业一直处于生产者市场的有利地位。无论生产什么，只要有使用价值，都会有人高价购买，未到二次世界大战结束，美国就因此而跃居世界经济霸主的地位。二次大战结束之后，美国出于“冷战”需要，在西欧国家实施“马歇尔计划”，在亚洲精心扶植日本、韩国以及台湾等国家或地区。

20世纪50年代末期以后，这些亚欧国家或地区的企业所生产的产品不仅占领了本国或本地区大部分市场，而且冲入国际市场与美国企业抗衡，特别是日本，在20世纪80年代末期大有取代美国而成为新世界经济霸主的气势。美国企业界和学术界感到了空前的压力。国际著名咨询大师哈林顿(H. James Harrington)博士在他1991年出版的《业务流程改进：全面质量管理、生产力和竞争力的突破性战略》一书中，第一句话就是：“毋庸置疑，美国人正处于困难时期”，他试图将业务流程改进作为一剂灵丹妙药，用来重振美国制造业。有文献可考，20世纪80年代至90年代之间，一大批像哈林顿博士这样的忧国忧民之士(包括专家、教授以及工商巨子和金融大亨)卧薪尝胆，不仅认真总结美国企业(如施乐、IBM、联邦快递、惠普等)的经验和教训，试验各种新的管理方法(如员工参与、流程控制统计法、全面质量管理等)，而且频繁地考察日本，以探明日本企业成功的奥妙所在。整个90年代及其后来的实践证明，美国人成功了，那些忧国忧民之士得到真正的回报。

当时，美国人特别感兴趣的内容之一是日本的“零存货制度”。按照美国传统，理想的存货管理应该符合“存货控制模型”(EOQ)，即保留一个“安全存货量”(Safety Stocks)作为缓冲。在日本人看来，存货应该为零。任何存货都是罪恶，是浪费的行为。但是，日本的“零存货制度”是“就存货论存货”，缺乏战略思想，只考虑存货静态，没有考虑存货流动的动因。美国人并没有照搬照抄，而是结合本国实际发展出适合本国国情的适时制。

20世纪80年代以后美国社会富裕程度之高，令人难以想象。在这样的富裕社会中，企业面对一群新型客户，用西屋广播公司董事长斯泰尼尔(Bert Staniar)先生的话说：“与过去相比，今天的客户更聪明、更挑剔、更缺乏宽容，他们愤世嫉俗，缺乏忠诚，只会一味抱怨，……专门追求质量、服务和倜傥。”一言以弊之，富裕社会的消费者个性强而且非常老道。值得注意的是：消费者追求个性的后果是传统的大批量生产被小批量或单件生产所取代！适时制便应运而生了。

适时制是一种新的生产经营理念，兴起于20世纪80年代，90年代得到广泛传播，目前仍方兴未艾。按照适时制的原理，企业应该以顾客的具体需要作为生产经营的出发点，然后逐渐向前推移，统筹安排生产经营活动，即前道工序只能严格地按照后道工序对产品(服务)或半成品的数量、质量和交货时间的要求来组织生产，前道工序生产什么、生产多少、质量水平如何，何时交货等，完全取决于后道工序的要求。例如生产量只能根据销售量和向客户交货时间来确定，而生产所需要的原材料、人力及其他产品或服务只能根据该生产量及投产时间来确定……，以此类推下去，使得生产经营的各个环节如行云流水，连绵不断，达到“无缝隙连接”的境界，并有可能创造一流的效率和效果。不言而喻，适时制条件下的生产经营活动肯定是“零存货”(甚至可以说，你不得不零存货，因为你不接到定单就无法知道顾客需要什么)，但与“零存货制度”相比，适时制具有“以顾客为中心”的新内涵。这既是物流或存货流动，也就是生产经营过程的最基本的牵引力，也是评价物流组织过程的全新标准，从而将企业内部的物流管理与战略结合起来。

适时制对成本管理的影响是重大的。大家知道，传统成本会计中有订单和分步两种成本计算方法，其中的分步法就是基于期初、期末有存货而设计的。在适时制条件下，分步法中的约当产量计算，期初、期末存货计价方法以及生产费用在完工与未完工产品之间的分配等繁杂的问题都可以迎刃而解，使成本计算工作大大简化。但诚如下文所表明的那样，适时制所体现的就是流程优化或改进的理论。但是，如何配合流程优化进行成本管理特别是管理“以顾客为中心建立起来的各种生产经营活动链条上的每项作业的成本”，仍然是一个新的课题。

让我们重新回到富裕社会消费者追求个性的课题。如果每位消费者都追求个性，在消费上与众不同，那么，传统的社会生产力怎么能够满足如此纷繁多样的消费者需要呢？所以，高新技术的发展与应用又落入我们的视野。从20世纪70年代开始，以美国为代表的发达国家的企业为了在全球性竞争中立于不败之地，纷纷将高新技术应用于生产领域，使企业生产经营高度计算机化、自动化和网络化，主要内容是将数控机床、机器人、计算机辅助设计、弹性制造系统、计算机一体化的制造系统等高新技术成功地应用于订货、设计制造、营销配运、售后服务等生产经营活动。

高新技术的应用，一方面极大地提高了生产效率，使追求个性化的消费者的各种需要有可能得以满足；另一方面，造成整个社会中服务业比重上升和制造业比重下降，也造成制造业企业内部服务活动比重上升、制造活动比重下降和直接生产工人锐减。凡此种种的直接影响是改变了生产成本结构。据一项调查(1994)显示：美国在电器、机械和汽车零部件等制造业企业的产品生产成本中，直接人工占7%—11%之间，制造费用占25%左右，直接材料占65%左右；在服务行业中，某些企业间接费用占服务成本的比重甚至高达80%。这表明成本管理的重点应该由传统的材料和工资转移到间接费用。传统成本管理以作为“泰罗制”组成部分的标准成本制度为代表，但这项制度始终不重视间接费用，甚至略而不计，此其一；其二，在制造费用的分配上，标准成本制度采用全厂统一分配率，或者先分配到部门、再分配到产品或服务上的做法，但这种做法始终未能摆脱主观武断因素的困扰。如何分配和管理制造费用，正是作业成本制度解决的核心问题之一。

美国学者特尔内(Peter B.Tarney)提出“二维作业成本模型”，用来说明作业成本制度的原理。在特尔内模型中，作业是居于中心位置的概念。所谓作业，英文为Activity，也可译成活动，是指具有特定目的的工作单位(如厨师做一个汉堡，学校辅导员与学生谈心，车间工人调整机器设备，销售部门接受一项订单，会计人员记录一项经济业务等)，是描述一个人的工作量或一个组织(包括企业)生产经营规模所使用的基本计量单位之一。换句话说，所谓人的工作、所谓生产经营，无非是完成一项一项的作业。若干项相互联系的作业称为作业链或供应链，也就是流程；而优化的流程则被称为价值链。

作业成本制度的基本原理由成本分配观点和流程观点来表达。在成本分配观点下，产品成本的计算分成两步：一步是将耗费的资源按资源动因计入作业并计算作业成本，另一步是将作业成本按作业动因计入产品并计算产品成本。而流程观点就是作业管理(Activity-Based Maragenent, ABM)，包括流程优化和对流程当事人业绩考核两项基本内容。流程优化实际上是优化流程上的每一项作业(脱离流程来优化作业是没有意义的)，而为了优化作业，必须进行作业分析，弄清楚该项作业在哪个环节发生、为何发生，进而运用流程优化方法优化流程。管理，归根到底是管人，作业管理是通过管人来管作业。为此，必须在流程优化的基础上，为流程的当事人设置业绩指标，并对完成结果进行评价。

值得提醒的是：成本分配观点与流程观点不是相互孤立的。成本分配观点下作业成本计算主要是满足流程观点下作业管理的信息需要。与传统成本计算比较，作业成本计算使间接费用分配更加准确，但如果被分配的间接费用中包含着浪费和低效率，那充其量是对一个“坏的”成本数额给一个“好的”分配，而可行的选择只能是通过流程优化来优化作业进而优化成本。

我国学者对作业成本制度并不陌生。早在1984年余绪缨教授就将斯托巴斯的《作业成本计算与投入产出会计》选作硕士研究生教材，并在有关文章中予以介绍。稍后，朱宅仁、于增彪在1986年第12期《河北财会》上也介绍了此部著作。1987年作业成本制度刚具雏形，余绪缨教授率先向我国引进，并在1993—1994年间亲自主持了以作业成本计算和管理为题的国家自然科学基金项目。此后，作为研究成果，余绪缨教授的项目组在《当代财经》上连续发表8篇论文，全面介绍和探讨了作业成本计算与管理及其框架、内容和内在联系，探讨了作业成本计算与管理在我国应用的可行性。应该说，这8篇论文将当时作业成本制度发展的理论、实践和方法上的主要成果全部引进到我国，为我国学者的后续研究奠定了坚实基础。随后，一大批学者涌入这个领域，其中具有代表性的首推西安交大王平心教授，他也主持过相关的国家自然科学基金项目，并有多篇论文在我国主要学术期刊上发表，特别是在如何将作业成本法运用于我国企业、科学合理地分配制造费用方面颇有贡献。

尽管如此，如何立足于我国国情，引进、应用和研究作业成本制度，对我国理论和实际工作者来说，仍然任重而道远。

(1)自余绪缨教授的项目组发表“8论”以来，已经过去七、八年的时间，其间，国外作业成本制度发展又有新的成果出现，有待我们进一步引进、消化和提高。同时，恕我们直言，王平心教授的作业成本制度应用研究的重点在制造费用分配，用特尔内模型语言来说，这只是限于表示成本分配观点的纵轴，至于表示流程观点的横轴还涉猎不够，而横轴恰恰是作业成本制度的精髓所在。

有鉴于此，清华大学与大庆石油管理局财务处于2002年夏季组成一个课题组，旨在配合大庆石油管理局低成本战略实施，开展流程观点即所谓作业管理的应用研究。尽管取得了一定进展，但也感到问题的复杂。因为流程优化，势必涉及组织结构的调整，进而涉及到权力、责任和利益的重新分配，事关企业全局的稳定，不能草率行事。另外，我国大多数企业在管理上尚未接受作业、流程、价值链等理念，也没有按作业管理，因而单靠财务孤军作战，收效甚微。道理很简单，作业成本计算以作业管理为前提，没有作业管理等于作业成本信息没有用户。

(2)我国相当一部分企业管理费用偏高。例如广东有家企业，毛利率为38%，税前利润率都不足5%，三项费用吃掉毛利的33%，管理费用吃掉差不多18%，而管理费用中大部分是“人头”费以及与“人头”相关的各种消费支出(如车辆、差旅、会议、餐饮，等等)。这种情况在我国上市公司中也普遍地存在。

毫无疑问，压缩管理费用的关键是裁减管理人员及非生产人员。但我国政府机关和企业的经验表明，裁员的结果似乎是“越裁越多”，至今仍无良方应对。实际上，我国政府和企业一直将裁员当作机构改革，其含义是将原来两个或更多部门的工作或作业归并到一个机构当中，其结果，原有作业中的非增值作业并没有因机构改革而消失，新的增值和非增值作业反而以更快的速度增长起来，从而需要更多的人力来填补。如果我们应用流程理念，将各管理部门的作业直接或间接地与顾客需要联系起来，并剔除或压缩非增值作业，在顾客需要没有增加的情况下，何来作业增加，何来增加人员！

(3)加入世界贸易组织后，我国企业实际上面临着巨大的竞争压力，特别是面对那些在规模上比我们的企业大几百倍、甚至上千倍的跨国公司，我们只能按照哈林顿博士20世纪90年代初期给美国企业指出的方向，韬光养晦、不露声色地建造自己的竞争优势，特别是一定要以更快的对顾客需求的反应速度和更低的成本求得生存和发展，挺过这场类似“相扑”的不平等竞争。在这些方面，作业成本制度无疑是一种强有力的工具。

(4)随着学术界技术发展，“非会计化和泛会计化两种倾向同时存在”。学会计的似乎不在做会计工作(整天与计算机及其网络打交道)，而非会计人员又在做那些传统上由会计人员来做的工作(基础数据的输入)。会计学科也在与其他学科趋于综合。当我们研究了作业成本制度之后，现在敢说，在会计的实务综合和学科综合的过程中，流程理念将发挥重要作用。过去，生产经理、应收应付账款会计、生产工人、发送材料订单的采购人员、发运商品的司机等，各自都有独特的语言，但在实行作业成本制度的企业里，他们的语言被流程术语统一起来，并可以相互理解，从而有助于团队作战，建成学习型组织。

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