作业预算研究

在ABB 法下，由于资源动因和作业动因的引入，营业循环可作为一个相对独立的部分，对于企业的每一种可能的销售预测，可在计算其相应财务结果前先调整实现营业循环的平衡。也即，在营业循环阶段，ABB法可以实现企业为了完成预计销售额所需各项资源与企业实有资源的平衡。在营业循环阶段的平衡实现后再计算相应的财务结果，看其是否满足企业的财务目标，而不用对每一种销售预测均计算其财务结果。而且在ABB法下，当营业循环不能达到平衡时，可以通过调整预算年度产品/ 服务供应量、企业现有资源能量、资源动因率、作业动因率等变量来实现。而在传统预算方法下, 预算平衡只能通过调整产品/ 服务供应量或企业资源能量来实现。

在财务循环阶段，可以基于已经实现平衡的营业预算产生相应的财务预算。当财务预算结果达到了事先确定的财务目标时，便实现了财务循环的预算平衡。一旦企业知道了其产品/ 服务需求、作业和资源，就可以确定其资源成本，并将其分配到作业，然后归集到产品/ 服务。所以在ABB 法下，目标财务结果可以看作是资源、作业、作业动因率等信息的汇总，或者说，财务目标可以分解为这些信息。

如果最初的财务目标没有实现，ABB法允许企业调整以下五个要素来实现设定的财务目标：(1) 作业动因率和资源动因率；(2) 企业资源能量；(3) 资源价格；(4) 产品/ 服务的供应量；(5) 产品/服务的价格。而传统预算方法并不收集作业动因率和资源动因率数据，实现计划财务目标可供调整的变量相对较少。

三、作业基础预算的控制与差异分析

在预算的编制工作完成后，对预算执行进行事中控制和对预算执行结果进行差异分析是确保实现预算目标的前提。事中控制有利于执行差异的及时纠正，执行结果的定期差异分析则有利于及时发现存在的问题。在ABB 法下，对预算的控制和执行结果的差异分析可以具体到作业，并将相应的责任具体到作业的执行人。而且在ABB法下，每个作业的作业量有一个预算数，所以执行作业预算时，每个岗位的员工对于自己在预算期间内需要完成的工作量就有一个比较清晰、明确的认识。

作业基础预算的事中控制不同于传统预算的区别主要在于控制范围的不同：在传统预算法下，是按照部门的划分来进行控制的；而在ABB法下，控制可以按作业中心甚至是单项作业来进行，但控制的基本原理是相同的，所以对于作业基础预算执行过程中的事中控制这里不再赘述。主要讲解作业基础预算执行结果的差异分析。

如同传统预算一样，ABB 也需要在每个季度甚至是每月结束后将企业实际发生的各项数据同预算数据进行对比，从中找出差距，查明原因，为实现年度预算目标提供基础，也为业绩考评提供相关依据。就作业预算的差异分析，国外已有一些相关的研究。例如Hansen 和Mowen 在他们编写的教科书《管理会计》中讲述了在制造业背景下ABC 的应用、决策制定、控制和业绩评价等。另外, Malcom (1991)、Cooper 和Caplan (1992) 以及Y. T. Mak 和Melvin L. Roush (1994) 均曾在Accounting Horizons 上发表论文讨论了相关的问题。

但他们所持观点不尽相同，Malcom 认为传统的弹性预算和差异分析在ABC 的环境中依然适用，他所提出的ABB 差异分析框架是基于传统方法下变动成本差异分析方法的。Cooper 和Caplan 则认为在短期内组织的作业行为都是固定的，所以提出差异分析在ABB的环境中作用不是很大，对于大部分费用他们只是给出其预算数据与实际数据的差异，并且计算每项作业的未使用作业能量。笔者比较认同的是Y.T.Mak 和Melvin L. Roush (1994) 提出的观点，下面将做详细的介绍和阐述。

Y. T. Mak 和Melvin L. Roush 认为，即使是在作业成本法下，无论作业的划分多么详尽，企业仍然有一部分费用在短期内是固定不变的。所以对于企业所使用的各作业动因而言，企业中总有些费用是固定的, 有些是变动的，还有一些是混合性质的。所以我们认为传统成本法下的差异分析方法在这里仍然是适用的。我们认为变动作业成本的全部差异可以分解为价格差异和效率差异；固定作业成本的差异可以被分解为预算差异和能量差异。作业基础预算的差异分析与传统的差异分析其区别主要有以下两点1) 作业基础预算是以ABC 法为基础的，而在ABC 中大量使用与成本有因果关系的作业动因，因此预算执行结果的差异分析更具有说服力。(2) 作业成本管理是强调消除不增值作业的，所以ABB 中单位作业标准成本是在管理层确认的价值增值的基础上制定的，而且将预算执行结果与预算数据作比较分析可以为进一步查找无效作业提供依据。他们提出变动作业成本和固定作业成本的差异分析模式如下所示：

变动作业成本的价格差异和效率(数量) 差异与传统成本法中变动制造费用差异分析中的相应部分相似。但是由于在ABC 法下, 作业动因与作业成本的发生更具相关性，所以计算的效率差异也就更能反映完成作业的效率。而不是像在传统差异分析中那样，价格差异中总是包含一部分效率差异的因素，很难剔除。价格差异则相当于单位作业实际成本与其标准成本之间的差异，对于这部分差异，在ABB 条件下，还可以继续分析构成相应成本的资源项目是根据资源动因分解下来的还是专属于该作业的资源项目，从而确定相应的责任单位和寻求改进的途径，这里不再赘述。

固定作业成本差异分析中的标准作业量成本是指基于增值分析的可以使相应作业增值的作业量成本。所以为了消除不增值作业，必须计算基于价值增值水平的每项作业的标准作业量成本。因此能量差异就揭示了该项作业的非增值成本，并且指出了长期内可以通过消除不增值部分节约成本的可能空间；另外，如果作业能量小于标准作业成本，这将暗示企业需要扩充作业能量。预算差异则反应了企业的作业能量的实际利用情况。

四、作业基础预算相对于传统预算方法的优越性

通过上文中对于作业基础预算编制、调整、控制以及差异分析的论述，我们可以看到，与传统预算方法相比，作业基础预算具有下列潜在的优势：

1. 在ABB法下，经营循环预算的平衡和财务循环预算的平衡可以分别实现，所以企业在编制预算时，可以先实现经营循环预算的平衡，然后再据此结果进行财务预算，而无须计算不能平衡的经营循环预算的财务结果。更为重要的是，ABB法强调根据作业、资源来直接产生预算，它与传统的预算方法相比多了很多诸如检验次数、调试时间等非财务成本动因，而这些在差异分析时有利于更清楚地分析出企业运作中无效率、不平衡的原因以及生产过程中的瓶颈因素。这就有利于企业优化资源配置，降低成本费用以及进行相应的定价决策；同时也为企业价值链的优化提供了必要的信息。

2. ABB法与传统预算法相比，提供了更多的调整预算平衡的工具。除了可以调整产品/服务供应量和资源量外，ABB法还可以调整资源动因率和作业动因率。而且在ABB 法下，资源的分解过程很清晰，每项作业消耗的资源项目和数量都有清晰的反映, 而在传统预算法下，成本费用的预算只是简单的区分为直接材料、直接人工、制造费用和期间费用，并不能反映出各项资源的消耗情况。所以ABB 法有利于企业更早期的调整资源供应量。

3. 对于企业员工以及基层管理员而言，由于ABB 提供了关于作业量的预算数据，这使得基层员工对于预算年度内每个月份他们分别需要完成的作业量有很清楚的认识。从而使得预算更易于被基层员工所接受和理解，有利于充分提高基层员工参与预算制定的积极性和改进工作的热情；可以克服传统预算中员工的抵制情绪，使预算得以更有利的执行。并使基于预算的业绩考评更加合理；同时，也使企业的战略可以在日常的运营活动中得以理解和体现。

4. 与传统预算方法定位于垂直的组织结构相比，ABB更强调和适应平行的组织结构，基于作业划分和作业中心的预算打破了企业部门之间的分隔。

总之，作业基础预算使得经营循环可以完整的独立出来，在成本/费用预算环节，资源的分配和作业消耗高度可见，而不是如传统预算法中那样，费用/成本总是一个总量的概念，这就有利于确认低效或不平衡因素。作业基础预算的透明性使得企业资源配置可以实现最优化，改善决策制定和业绩评价，提高经营灵活性；同时， ABB使得企业战略最终在企业的日常经营活动中得以体现和明确；而且ABB与扁平化的组织结构的适应性也为企业基于价值链优化的组织结构的改造提供了有利的基础。