交易性金融资产的税务会计处理分析

2012年3月12日，宏达实业公司在二级市场上购入A公司股票100万股并划分为交易性金融资产。以上交易共支付价款1816万元，其中交易费用1.8万元，已宣告未发放的现金股利16万元。

　　（1）购入股票时的会计处理（单位：万元，下同）：

　　借：交易性金融资产——成本 1798.2

　　应收股利 16

　　投资收益 1.8

　　贷：银行存款 1816。

　　税务与会计的差异分析：会计上将交易费用计入本期损益，而税法上将其计入投资资产的计税基础，不能直接税前扣除，应调增应纳税所得额1.8万元。此时，交易性金融资产初始成本（账面价值）为1798.2万元（1816－1.8－16），而税法确认的计税基础为1800万元（1816－16）。此时形成的1800万元暂时性差异，暂不确认递延所得税资产。

　　（2）6月30日，所持股票价格上涨，市场价值为1896.2万元：

　　借：交易性金融资产——公允价值变动 98

　　贷：公允价值变动损益

　　98。

　　税务与会计的差异分析：由于股票价格上涨导致当期损益增加98万元，但税法上不确认该项利得，应调减应纳税所得额98万元。同时，税法上也不认可该项资产价值变更（增加98万元），其计税基础仍然遵循历史成本原则为1800万元，保持不变。投资资产的账面价值1896.2万元与计税基础1800万元的差异96.2万元为应纳税暂时性差异，应确认与其相关的递延所得税负债24.05万元[（1896.2－1800）×25%]。

　　借：所得税费用 24.05

　　贷：递延所得税负债——递延所得税费用 24.05。

　　（3）12月31日，所持股票价格下跌，市场价值为1841万元：

　　借：公允价值变动损益

　　55.2

　　贷：交易性金融资产——公允价值变动 55.2。

　　税务与会计的差异分析：股票下跌减少当期损益55.2万元，但税法上不确认该项损失，应调增应纳税所得额55.2万元。2012年末，该资产在资产负债表日的计税基础仍为1800万元。投资资产账面价值1841万元与计税基础1800万元的差异应确认递延所得税负债10.25万元，当期应转回原已确认的递延所得税负债13.8万元（24.05－10.25）。

　　借：递延所得税负债——递延所得税费用 13.8

　　贷：所得税费用 13.8。

　　综合以上调整事项，2012年累计纳税调整＝1.8－98＋55.2＝-41（万元）。

　　（4）2013年4月15日，A公司宣告分配现金股利21万元：

　　借：应收股利 21

　　贷：投资收益 21。

　　税务与会计的差异分析：由于持有期超过12个月，根据税法规定，此笔股利收入21万元应为免税收入，应调减应纳税所得额。假设A公司于2月宣告股利分配，股票持有期不足12个月，其取得的股利收入不予免税，不必纳税调整。

　　（5）2013年5月26日，收到现金股利21万元：

　　借：银行存款 21

　　贷：应收股利 21。

　　税务与会计的差异分析：会计和税务处理一致，不必纳税调整。

　　（6）2013年6月18日，所持股票全部出售，取得收入1918万元，支付相关税费2万元：

　　借：银行存款 1916

　　公允价值变动损益

　　42.8

　　贷：交易性金融资产——成本 1798.2

　　交易性金融资产——公允价值变动 42.8

　　投资收益 117.8。

　　交易性金融资产：会计确认的转让收益＝117.8－42.8＝75（万元），或者1918－1798.2－42.8－2＝75（万元）；税法确认的转让收益＝1918－1800－2＝116（万元）。因此，在年终汇算清缴时应调增应纳税所得额41万元（116－75）。至此，该项资产账面价值和计税基础已不存在暂时性差异，以上交易事项产生的暂时性差异全部转回（1.8－98＋55.2＋41＝0），宏达公司应将原已确认的与该项资产相关递延所得税负债10.25万元予以转销。

　　借：递延所得税负债——递延所得税费用 10.25

　　贷：所得税费用 10.25。