资产减值损失申报暗藏危机

新企业所得税申报表的资产减值准备涉税调整，主要体现在附表10《资产减值准备项目调整明细表》中。在资产处理时，根据填写说明中“第2列‘本期转回额’填报纳税人按照会计制度、会计准则等核算因价值恢复、资产转让等原因转回的准备金本期转回数”，会出现重复调减的问题，造成少缴税款的行为。
　　 例：甲股份公司2008年9月12日用银行存款外购无形资产，付出440万元，另支付相关税费10万元，该无形资产预计寿命10年。2011年12月31日，预计可收回205万元，2012年12月31日预计可收回68万元，2013年6月16日对外出售，售价为150万元，营业税税率为5%。税法规定该项无形资产的寿命为15年。下面对2008到2013年涉税事项进行填表分析如下：2008年会计分录借：无形资产450贷：银行存款450借：管理费用15贷：无形资产摊销15（450÷
　　10×4/12）
　　税法摊销10万元（450÷15×4/12）2008年末账面价值为435；计税基础为440。
　　 2008年填表：附表9《资产折旧、摊销纳税调整明细表》第15行“四、无形资产”第5行15，第6行10，第7行5，纳税调增5。
　　 2009年会计分录借：管理费用45贷：累计摊销45每年会计摊销450÷10=45税法摊销450÷15=302009年填表：附表9《资产折旧、摊销纳税调整明细表》第15行 “四、无形资产”第5行45，第6行30，第7行15，纳税调增15。
　　 2010年同2009年处理。
　　 2011年会计分录借：管理费用45贷：累计摊销45借：资产减值损失95贷：无形资产减值准备95备注：会计上无形资产减值准备=可收回金额-摊余价=205-（45
　　0-15-45×3）=-95
　　税法仅认可2011年的摊销30万元，无形资产减值损失不认可。
　　 2011年填表：附表9《资产折旧、摊销纳税调整明细表》第15行“四、无形资产”第5行45，第6行30，第7行15，纳税调增15。
　　 附表10《资产减值准备项目调整明细表》第12行“无形资产减值准备”第3列填95，第5列纳税调整额为95。
　　 2012年会计分录：借：管理费用30.75贷：累计摊销30.75备注：会计摊销205÷（6×12+8）
　　×12=30.75
　　借：资产减值损失106.25贷：无形资产减值准备106.52012年末，会计上无形资产减值准备=可收回金额-摊余价=68-
　　（205-30.75）=-106.25
　　税法仅认可当年累计摊销30万元，无形资产减值损失不认可。
　　 2012年填表：附表9《资产折旧、摊销纳税调整明细表》第15行“四、无形资产”第5行30.75，第6行30，第7行0.75，纳税调增0.75。
　　 附表10《资产减值准备项目调整明细表》第12行“无形资产减值准备”第3列填106.25，第5列纳税调整额为106.25。
　　 2013年会计分录 借：管理费用5贷：累计摊销5备注：2013年未出售前会计摊销68÷（5×12+8）×5=5；税法上的折旧为450÷15÷12×5=12.5借：银行存款150累计摊销185.75无形资产减值准备201.25贷：无形资产450应交税费—— —应交营业税7.5营业外收入79.5出售无形资产会计损益=外售价-无形资产的账面价值-税费=
　　150-(450-185.75-201.25)-7.5=79.5
　　出售无形资产税法损益=外售价-无形资产的计税基础-税费=
　　150-(450-10-4×30-12.5)-7.5=-165
　　2013年填表：附表9《资产折旧、摊销纳税调整明细表》第15行“四、无形资产”第5行5，第6行12.5，第7行－7.5，纳税调减7.5。
　　 附表10《资产减值准备项目调整明细表》第12行“无形资产减值 准备”第2列填201.25，第5列纳税调减额为201.25。
　　 附表3《纳税调整项目明细表》第42行“财产损失”第1列“账载金额”79.5，第2列“税收金额”-165，纳税调减金额为244.5。
　　 注：附表3《纳税调整项目明细表》中填表说明“账载金额”是指纳税人在计算主表“利润总额”时，按照会计核算计入利润总额的项目金额。本例中财产处置损益为营业外收入79.5。“税收金额”是指纳税人在计算主表“应纳税所得额”时，按照税收规定计入应纳税所得额的项目金额。本例中财产处置的税法损失是计算得出的-165。
　　 根据上述3个附表调整可知：无形资产摊销调减7.5，无形资产减值准备转回调减201.25，财产损失调减244.5，合计调减金额为453.25。
　　 计算可知：2013年会计上影响损益金额为74.5(79.5-5)；税法上应确认的摊销费用为12.5，财产损失为165，合计为-177.5，纳税调减金额为252（177.5+74.5）。
　　 比较填表说明与普通规定计算可知：2013年相差金额恰好是填表说明多调减的金额为201.25。
　　 产生这一问题的原因是，财产损失的会计和税法的差额已包括了转回的减值准备[分析公式：财产损失=税收金额-账载金额=（初始成本-税法累计摊销）-（账面余额-减值准备-会计累计摊销），可知减值准备已转回]，而附表10《资产减值准备项目调整明细表》又减了一次，形成重复。
　　 值得注意的是，执行《企业会计准则（2002）》的纳税人在计提固定资产减值准备后，中途因资产价值回升转回，固定资产减值准备仍会出现调整问题。