善意取得虚开增值税专用发票案实务解析

一、案情简介：
　　D公司为注册地址位于江西省宜春市的贸易公司，注册资本500万元人民币，为增值税一般纳税人。2011年10月，D公司经采购人员联系到温州赵某，赵某自称为浙江省温州市的S公司的销售经理，从注册地址位于浙江省温州市的S公司处购进一批电子器件，合同价款5,300万元人民币，并取得S公司开具的与购进货物对应的增值税专用发票，并于2012年1月份向江西省宜春市国税局认证抵扣。2013年4月，浙江省温州市税务机关因涉嫌虚开增值税专用发票对S公司进行调查，D公司亦接到江西省宜春市其主管税务机关向其出具的《税务检查通知书》，协查其在2012年1月取得S公司发票抵扣事项，D公司向税务机关提供了原采购合同、验收入库单据、增值税发票抵扣联等相关的购货凭证。经税务机关调查发现，赵某与S公司没有任何雇佣关系，其在2011年10月发给D公司的货物也并非S公司的产品，故认定S公司开具的增值税专用发票为虚开。D公司主管税务机关同时认为，根据《全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定》第1条的规定，虚开增值税专用发票是指有为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开增值税专用发票行为之一的。D公司取得虚开的增值税专用发票亦构成虚开增值税专用发票。由于涉案金额已经达到刑事立案标准，拟将D公司一案移交刑事处理。
　　D公司认为虽然其取得S公司为虚开的增值税专用发票，但其具有真实的货物交易，在整个交易中其没有任何恶意应属“善意取得”发票方，况且也没有实际给国家造成税款流失的损失；其行为也符合国家税务总局善意取得虚开的增值税专用发票的构成条件，不应被认定为虚开增值税专用发票行为，更不属于虚开增值税发票罪。D公司于2013年5月中旬补缴已经抵扣的进项税款770余万元。
　　华税律师为D公司提供了税务检查的全程咨询服务，税务机关最终认定D公司的行为构成善意取得虚开的增值税专用发票，D公司无需承担罚款的行政责任或其他刑事责任。
　　二、华税观点：
　　（一）D公司的行为构成善意取得虚开的增值税专用发票
　　1.善意取得虚开的增值税专用发票概述
　　从理论来源上看，善意取得虚开的增值税专用发票借鉴了民法上的善意取得制度。根据《中华人民共和国物权法》第106条的规定，无处分权人将不动产或者动产转让给受让人的，所有权人有权追回；除法律另有规定外，符合下列情形的，受让人取得该不动产或者动产的所有权：(1)受让人受让该不动产或者动产时是善意的；(2)以合理的价格转让；(3)转让的不动产或者动产依照法律规定应当登记的已经登记，不需要登记的已经交付给受让人。受让人依照前款规定取得不动产或者动产的所有权的，原所有权人有权向无处分权人请求赔偿损失。当事人善意取得其他物权的，参照前两款规定。善意取得制度设立的基础在于保护交易安全，保障善意第三人的利益。在满足上述条件的情况下，善意取得财产的受让人善意无过失，取得财产的所有权，不因无权处分人无权处分行为承担不利的后果。
　　我国现行法律法规以规范性法律文件的方式确认了善意取得虚开的增值税专用发票制度。国家税务总局曾颁布4个有关纳税人取得虚开的增值税专用发票的规范性文件，规定了善意取得虚开的增值税专用发票以及非善意取得虚开的增值税专用发票的认定、法律后果等。这4个规范性文件为：《国家税务总局关于纳税人善意取得虚开增值税专用发票已抵扣税款加收滞纳金问题的批复》（国税函[2007]1240号）、《国家税务总局关于〈国家税务总局关于纳税人取得虚开的增值税专用发票处理问题的通知〉的补充通知》（国税发[2000]182号）、《国家税务总局关于纳税人善意取得虚开的增值税专用发票处理问题的通知》（国税发[2000]187号）及《国家税务总局关于纳税人善意取得虚开增值税专用发票已抵扣税款加收滞纳金问题的批复》（国税函[2007]1240号）。
　　根据上述规范性文件，纳税人善意取得虚开的增值税专用发票指购货方与销售方存在真实交易，且购货方不知取得的增值税专用发票是以非法手段获得的。构成善意取得虚开的增值税专用发票，应当满足如下条件：( i)购货方与销售方存在真实的交易；( ii)销售方使用的是其所在省（自治区、直辖市和计划单列市）的专用发票；( iii)专用发票注明的销售方名称、印章、货物数量、金额及税额等全部内容与实际相符；( iv)没有证据表明购货方知道销售方提供的专用发票是以非法手段获得的。实践中，税务机关常以“货、票、款一致”为基础，综合考虑交易和发票开具的时间、资金结算方式、货物交付方式的多种因素，判断取得专用发票的一方是否为善意取得虚开的增值税专用发票。
　　2. D公司的行为构成善意取得虚开的增值税专用发票
　　本案中，D公司与S公司之间存在真实的交易，D公司取得的增值税专用发票与交易的实际情况完全相符，并且，D公司对其取得的发票系虚开完全不知情。D公司取得专用发票的过程符合善意取得虚开的增值税专用发票的条件，其行为构成善意取得虚开的增值税专用发票。
　　（二）D公司的法律责任
　　1. 善意取得虚开的增值税专用发票的法律责任
　　根据国税发[2000]187号的规定，善意取得虚开的增值税专用发票的，不以偷税或者骗取出口退税论处。但应按有关规定不予抵扣进项税款或者不予出口退税；已经抵扣的进项税款或者取得的出口退税，应依法追缴。购货方能够重新从销售方取得防伪税控系统开出的合法、有效专用发票的，或者取得手工开出的合法、有效专用发票且取得了销售方所在地税务机关已经或者正在依法对销售方虚开专用发票行为进行查处证据的，购货方所在地税务机关应依法准予抵扣进项税款或者出口退税。
　　根据上述法律法规，善意取得虚开的增值税专用发票不构成偷税或者骗取出口退税。同样，善意取得虚开的增值税专用发票不构成虚开增值税专用发票。构成虚开增值税专用发票，应当在主观上表现为故意，包括直接故意和间接故意。然而在善意取得虚开的增值税专用发票中，由于没有证据表明购货方知道销售方提供的专用发票是以非法手段获得的，购货方不知销货方开具的增值税专用发票为虚开，主观上不构成故意，其行为不构成虚开增值税专用发票。
　　但是，根据前述法律法规，若善意取得方无法重新从销售方取得合法有效的专用发票及提供税务机关已对虚开方进行处理的证据，不得抵扣进项税额。但在实践中，虚开方往往已经被控制或因其他原因无法开具合法有效的增值税发票，导致善意取得方难以重新取得合法有效的专用发票。因此，善意取得方往往不能抵扣进行税额。
　　2. D公司的法律责任
　　本案中，D公司的行为不构成偷税或虚开增值税专用发票罪，无需承担相应的刑事或行政责任。但由于S公司已被有关部门控制，D公司无法重新取得合法、有效的增值税专用发票，就其取得的虚开的增值税专用发票无法用来抵扣进项。因此，D公司需补缴相应税款。
　　（三）善意取得制度”的法律评论
　　1. 善意取得方主观上无虚开或逃避缴纳税款的故意或过失
　　在善意取得虚开的增值税专用发票中，由于：(1)善意取得一方未与虚开方就虚开发票进行沟通；(2)善意取得一方取得的发票与交易的实际情况可以对应，因此善意取得发票一方在主观上善意无过失，并且不具备应当或可能知道其取得的专用发票系虚开的客观条件。
　　2. 善意取得虚开的增值税专用发票未给国家造成税收损失
　　根据《国家税务总局关于纳税人虚开增值税专用发票征补税款问题的公告》（国家税务总局公告2012年第33号）的规定，纳税人虚开增值税专用发票，未就其虚开金额申报并缴纳增值税的，应按照其虚开金额补缴增值税；已就其虚开金额申报并缴纳增值税的，不再按照其虚开金额补缴增值税。从上述规定可以看出，由于虚开增值税专用发票的纳税人主观上存在虚开增值税专用发票，危害国家税收征管秩序的故意，应当承担其虚开行为给国家造成的增值税税款损失。虚开增值税专用发票的纳税人应当就其虚开金额申报缴纳增值税。
　　由于虚开方有责任就虚开金额申报缴纳增值税，国家的损失由虚开方予以补偿，善意取得方善意取得虚开的增值税专用发票，并抵扣进项税额本身并不会给国家造成经济损失。
　　3. 应当允许善意取得方抵扣进项税额
　　综合上述分析，善意取得虚开的增值税专用发票的一方在主观上无过错，并且客观上未造成国家的税收损失，其不应因虚开方的虚开行为承担任何不利的后果。另外，从该制度的来源来看，民法上的善意取得一方亦无需承担任何财产损失。并且实践中，善意取得方往往无法重新取得合法、有效的专用发票。因此，法律法规应当允许取得虚开的增值税专用发票的一方在其行为构成善意取得的条件下，依据其取得的发票上记载的增值税税款金额抵扣进项税额。
　　（刘天永，北京市华税律师事务所高级合伙人，全国律师协会财税法专业委员会副主任，国家税务总局客座教授）