从苹果公司节税术看中企“走出去”避税策略

提起苹果公司，人们想到的是开发产品天才、创新商业模式天才，但没想到它也是避税天才。在重塑多种产业、刺激经济增长、满足顾客胃口的同时，苹果公司也发明了各种旨在钻税收制度空子的企业战略。

2012财年，苹果公司的营收达1565亿美元，按照美国税法的规定，对于苹果这种年营收规模超过1833.33万美元的公司，大部分的营收应适用35%的联邦税率。

而现实是，苹果公司的综合税率仅为22%，远低于联邦税率。即便是在高科技公司当中，税负率也处于下游。

很显然，苹果公司的缴税没有与营收成正比。

按道理，营收大户，也是纳税大户，其一举一动必然备受关注，税务亦是美国及其他销售国家重点关注的对象，那么，苹果公司如此低的税负率又是怎么实现的呢？

美国境内：硬件销售税负亦能规避

首先，苹果公司在美国境内，利用各州间不同的税率，设置了一套避税策略。

苹果公司的总部位于加州的库比提诺(Cupertino)，但管理现金的部门却不在总部。

随着苹果公司的银行余额和股价节节攀升，2006年，其管理层在总部200英里之外的内华达州雷诺市，设立了一个名为Braeburn Capital的子公司，负责接收并投放公司利润，通过它来管理公司现金。

Braeburn的办公室坐十分简陋，仅有几张桌子和几台电脑设备，很难想像这就是苹果公司“管钱”的地方。

作为目前全球盈利最牛的高科技公司，苹果公司并不在雷诺市设计iPhone，也没有把自己的售后服务中心设在这个城市。iPhone的生产基地，更不用说了，远在地球的另一边。
那么，设置雷诺市的分支机构有什么用处吗？

加州税率为8.84%，倘若Braeburn公司设在苹果公司总部，也就是加州的库比提诺，公司就得为其在国内的收益缴纳企业所得税。而内华达州并不征收企业所得税，也没有资本收益税。说到这份上，答案很明显了。

Braeburn公司还为苹果公司提供了削减他州（包括佛罗里达、新泽西和新墨西哥在内）税额的情况。

在美国，一旦有人购买了iPhone、iPad或是其它苹果产品，部分的销售利润通常会被存入Braeburn公司账户，然后又会被投放到股票、债券等理财产品当中。等到此类投资产生利润的时候，这部分的利润就不受加州税政**的监管，因为Braeburn是一家内华达公司。

苹果公司通过在国内跨州建立一个小小的子公司，实现了企业战略当中的一个核心目标：躲掉了加州和其它20个州需要课征的上亿美元税负。

“Braeburn”是一种苹果的名字，这种苹果又甜又酸。或者苹果公司是想告诉人们，这样避税我吃起来很甜，但你们看着只有酸的份了。

美国境外：知识产权交易的腾挪

截至9月30日的2012财年，苹果公司在美国之外获得利润368亿美元，而为其缴纳的企业所得税仅为7.13亿美元，也就是说，苹果公司在美国以外的盈利所得税率仅为1.9%。其2011财年的国外市场利润为240亿美元，所得税率也仅为2.5%。相比较，税率低得难以想像。

苹果公司的财务报告显示，税前收入的利润有百分之七十被算在海外分公司账上。

我们知道，苹果公司把大部分的制造和组装业务包给了海外公司，大多数的管理人员、产品设计师、营销人员、普通员工、研发部门和零售店却在美国。合理推测便是，苹果公司的绝大部分利润也应该来自美国。这笔利润动辄就是数百亿美元，怎么规避利润的税负，成为苹果公司会计设置的重点了。

财务显示的是数字，背后运作的手法却不简单。

尽管产品在美国，但是收入不在美国，就不需要在美国纳税。每一年，苹果公司都会通过钻各国的法律空子，来减少其来自世界各地的税单。

避税的大头，当属苹果公司在境外低税区设立的分支机构了，这些机构分布于爱尔兰、荷兰、卢森堡以及英属维尔京群岛等地，有些比雷诺市的子公司更简陋，甚至是一个信箱或是一间匿名办公室。

●卢森堡的“软件减负”

苹果公司是硬件大户，同时也是软件大户。硬件销售要有归属地，但软件买卖却在互联网，苹果就是利用软件的这个特点来设计避税方法。
苹果公司在卢森堡有一家名为iTunes公司的子公司，该公司只有几十名员工。该公司存在的外部证据只有一条，那便是一个信箱，信箱上搭着一张写有“iTunes公司”字样的纸片。

卢森堡承诺对苹果等高科技公司的收入实行低税政策，只要他们把相关的交易搬到卢森堡就行。苹果在卢森堡开公司，图的是优惠的税收政策，下载的产品跟拖拉机或者钢铁不同，并不是能够触摸的实物，这一来，你的电脑在法国还是英国都无所谓。

只要你是从卢森堡买的，这事儿就只跟卢森堡有关系了。一旦欧洲、非洲或者中东，兴许还包括其他的一些地方的顾客下载了歌曲、电视节目或者应用软件，相关的销售收入就会被记在“iTunes公司”名下。

这一来，本应属于英国、法国、美国以及其他数十个国家的税入就流到了卢森堡，只不过税率就有了折扣。iTunes公司2011年的销售收入超过10亿美元，大致相当于iTunes全球销售额的20%。

通过这个软件销售的方式，苹果无形中节省了大量的税负。其实，卢森堡的软件销售避税只是冰山一角，因为一个简单的子公司，并不能满足其庞大的销售额，苹果公司还有更厉害的招数。

●爱尔兰荷兰三文治——知识产权交易

以苹果如此大的资产公司，一个半个避税方法是远远不够的。

苹果公司还通过爱尔兰和荷兰的分支机构，把利润转入***海地区，由此成为了所谓“Double Irish With a Dutch Sandwich”，按字面的理解是“爱尔兰面包片荷兰夹心三明治”，主要是在两家爱尔兰子公司和一家荷兰子公司之间腾挪，就像两片面包夹着一片奶酪的三明治。“爱尔兰荷兰三文治”是苹果的“全球避税”策略，这亦令其成为会计手段避税的先驱之一。

第一步，注册销售公司

为了吸引投资，解决就业，爱尔兰的企业所得税非常低，只有12.5%，远低于美国和其他欧盟国家。苹果在爱尔兰设立苹果国际销售公司（Apple Sales International，下称“爱尔兰销售公司”），负责接收除了美国以外地区的所有销售收入，享受爱尔兰的低税率。

在爱尔兰有销售公司，是为了方便销售，但相比一些“避税天堂”，爱尔兰的所得税还是高，为了尽量地少缴所得税，苹果公司得把营收转移到避税天堂去，才能最大程度地少缴所得税。

爱尔兰恰好又提供了向避税天堂转移营收的独特通道。

第二步，设立运营公司

根据爱尔兰独特的税法，即使是在爱尔兰注册的公司，只要其母公司或总部设在外国，就被认定为外国公司。于是，苹果在爱尔兰又设立了一家苹果国际运营公司（Apple Operations International，下称“爱尔兰运营公司”），其总部则设立在著名的避税天堂——***群岛。

由于爱尔兰运营公司是外国公司，它把收入汇到总部不需要向爱尔兰缴税，几乎是零成本，这就是所谓的“第二片面包”。

苹果公司把两家爱尔兰子公司的部分所有权，交给了***群岛上的鲍德温控股无限公司(Baldwin Holdings Unlimited)。

鲍德温控股公司没有登记在册的办公地点和电话号码，登记在册的仅有一名管理人员是苹果的首席财务官彼得•奥本海默(Peter Oppenheimer)，而奥本海默居住和工作的地点都是美国的库比提诺。“鲍德温”也是一种苹果，以不易变质、适于转运闻名，或者这就象征着苹果避税的坚韧性。

随着运作的熟悉，苹果公司对爱尔兰分支机构进行了重组，最后把它们变成了几乎不需要披露任何财务信息的无限公司。

第三步，增添转移跳板

廉价的收银机已经设好，通向避税天堂的渠道也已开通，现在要考虑的是，怎么把爱尔兰销售公司的销售收入便宜地转到爱尔兰运营公司。

直接转，要缴爱尔兰所得税，划不来。好在欧洲的另一个国家，能够为这个关键的转移提供跳板，那就是荷兰。

苹果在荷兰设有一家子公司——苹果欧洲运营公司（Apple Operations Europe，下称“荷兰运营公司”）。与爱尔兰不同，荷兰税法以公司注册地而不是总部所在地来认定公司的国籍，所以苹果在爱尔兰与荷兰的3家子公司，在荷兰都被认定为欧盟的公司。爱尔兰和荷兰都规定，欧盟成员国公司之间的交易，免缴所得税。

最后，由于爱尔兰与欧洲各国签有协议，苹果公司还能够在不缴纳任何税费的情况下，取道荷兰（也就是所谓的“荷兰夹心”）将部分利润转往他处。这样一来，税政**基本无法察知这些利润的存在以及需要征收的税额。

第四步，知识产权交易

桥梁已经架好，现在的问题是：在这3家关联公司之间，并不存在实际的销售活动，怎样实现交易呢？

苹果选择了一种看不见摸不着，但又很值钱的交易品来充当转移收入的媒介——知识产权。

当美国以外的苹果用户点击购买音乐或者软件的时候，苹果美国公司就把其所拥有的知识产权资产转移到爱尔兰运营公司，也就是iPhone、iPad等硬件终端和iTunes等软件所提供的服务，用户所支付的现金则进入爱尔兰销售公司的账户。

实现这一销售必须用到苹果的知识产权资产，因此爱尔兰销售公司就“需要”向爱尔兰运营公司支付知识产权专利使用费。爱尔兰销售公司通过荷兰运营公司的中转，将销售收入以专利使用费的名义转到爱尔兰运营公司，最终转到***群岛上的总部。

钱一旦进入避税天堂，就无法再被监管机构监控到。在整个收入转移的过程中，只需要缴纳荷兰低廉的交易税和爱尔兰部分低廉的所得税。

●三文治后续——专利权转移

耗费如此大的心思来避税，这个“爱尔兰荷兰三文治”还远远不止单纯销售软件这么简单。这个结构不单单为当下，还为预期产生的现金流避税，充当这个角色的就是专利权了。
第一步，苹果公司的母公司将初始研发的专利，转移到爱尔兰运营公司。从目前的趋势来讲，苹果公司能够越来越早预估哪些专利权前景巨大，并将这些早期的专利权先转移到爱尔兰运营公司。

早期的专利权在估值的时候会比较低，因此课税会比较少。如果这项专利一旦大卖之后，再进行转移的话，缴税额难免是个天价。这样的目的，主要是出于税率的考虑。

第二步，将专利权转移到爱尔兰运营公司，爱尔兰运营公司需要进行所谓的“buy-in payment”（采购付款）以进行联合开发。简单来讲，“buy-in payment”就是爱尔兰运营公司支付给母公司一部分该专利的对价，来换取联合开发的权利，对价的估值是以母公司对该项专利的所有权作为计算基准。

第三步，进入了cost-sharing arrangement（成本分摊安排）。名义上讲，苹果母公司和爱尔兰运营公司联合负担成本，但主要还是出于节税的考虑。

如果没有cost-sharing arrangement的话，爱尔兰运营公司在运用到这些专利技术的时候，是需要向母公司申请授权，因此这就产生了一笔权利金，权利金需要按照20%课税。另外，爱尔兰运营公司将权利金交给母公司的时候，母公司又拥有了一笔收入，该收入按照加州的法律，公司所得税会征收35%。

Cost-sharing arrangement 解决了上述所说的课税问题。这种安排方式，使得母公司不是直接将专利卖给爱尔兰运营公司，而是两者通过联合开发的模式实现专利转移的目的。

完成三个步骤后，接下来要做的就是。爱尔兰运营公司将专利授权给爱尔兰销售公司，由爱尔兰销售公司自己，或者委托其它公司生产和制造出相关的软件产品，之后这些成品就会被销往欧洲、亚洲以及世界各地。

在爱尔兰的本地法律来看，这是一个爱尔兰公司（爱尔兰销售公司）付授权金给***群岛公司（爱尔兰运营公司）以获得专利使用的行为。爱尔兰销售公司的收入会按照12.5%进行课税，而付给爱尔兰运营公司的权利金，能够作为交易成本抵掉一部分收入，按照这些避税天堂的标准来课税，甚至是0%。

这样的架构，对于爱尔兰运营公司和爱尔兰销售公司之间的授权费用，美国税务监管无法对其征税。

到了这一步骤，发现没有？又重新回到“爱尔兰荷兰三文治”的销售起点了。其实这个专利权的转移，也是“爱尔兰荷兰三文治”设立的原因和目的之一。

中企“走出去”的避税启示

避税是游走在法律边缘的运作，因此避税确切来说不是违法的，关键是合不合乎程序。

对于苹果公司的这种避税的策略，是否有我们借鉴的地方？

由于各国之间都意识到避税港是一个很大的疏漏，国与国之间也在进行协查。

因此，中国企业“走出去”应该有意识选择合理避税，择优选择中国境内允许的避税港。在走出去的过程当中，我们在避税港设立总部，或者通过投资、信托等方式，进行税收的安排，利用当地的税法合理避税，以提高自己的竞争力。（文/黄俊铭）